Дау түрі: салық даулары
Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
Салық түрі: КТС
Қазақстан Республикасы Қаржы министрлігі (бұдан әрі - уәкілетті орган) КТС және ҚҚС есептеудің аумақтық Мемлекеттік кірістер департаментінің (бұдан әрі - Мемлекеттік кірістер органы) тексеру нәтижелері туралы хабарламаға «В» Компаниясының апелляциялық шағымын алды.
Іс материалдарынан келіп шығатыны, Мемлекеттік кірістер органы 01.01.2019 жылдан бастап 31.12.2021ж. бойынша салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдердің дұрыс есептелуі мен уақтылы төленуі мәселелері бойынша кешенді салықтық тексеру жүргізді., оның нәтижелері бойынша заңды тұлғалардан корпоративтік табыс салығын есептеу туралы хабарлама шығарылды, ірі кәсіпкерлік субъектілерінен және мұнай секторы ұйымдарынан (КТС) 56 784,9 мың теңге сомасында түсімдерді және 28 759,5 мың теңге өсімпұлды қоспағанда, өндірілген тауарларға, орындалған жұмыстарға және көрсетілген қызметтерге қосылған құн салығы Қазақстан Республикасының аумағындағы қызметтер (ҚҚС) 13 700,3 мың теңге сомасында, бейрезидент үшін ҚҚС 17 575,0 мың теңге сомасында және өсімпұл 7 642,9 мың теңге сомасында.
«В» Компаниясы салық органының қорытындысымен келіспей, салық органы шешімінің күшін жоюды өтінген апелляциялық шағыммен жүгінді.
- Талап қою мерзіміне қатысты
Салық кодексінің 1-бабының 307-тармағын, 644, 646-бабын бұзу шағым жасалған салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып 01.01.2019ж. 31.12.2019ж. дейін төлем көзінен 14 258,1 мың теңге сомасында КТС есептелді.
Салық органының осы қорытындысымен «В» Компаниясы келiспейдi, өйткенi «Салық және бюджетке төленетiн басқа да мiндеттi төлемдер туралы» Қазақстан Республикасы Кодексiнiң (Салық кодексi) 140-бабының 5-тармағына сәйкес салық тексеруiне жататын кезең Салық кодексiнiң 48-бабында белгiленген тәртiппен есептелетiн мерзiмнен аспауы тиiс.
Салық кодексінің 48-бабының 2-тармағына сәйкес талап қою мерзімі 3 жылды құрайды, осыған байланысты «В» Компаниясына талап қою мерзімінің үш жылы қолданылады, өйткені ол орта кәсіпкерлік субъектісі болып табылады, осыған байланысты резидент еместердің заңды тұлғасының табыстарынан төлем көзінен ұсталатын КТС бойынша (Төлем көзіндегі КТС) 2019 жылғы талап қою мерзімі 31.12.2022 жылы аяқталды.
«В» Компаниясы шағымда Салық кодексінің 423-бабына сәйкес, резидент емес үшін ҚҚС бойынша есепті кезең сәйкесінше тексеру басталған сәтте (28.11.2022ж.) күнтізбелік тоқсан болып табылатынын, резидент емес үшін ҚҚС бойынша 2019 жылдың 1-тоқсанына талап қою мерзімі аяқталғанын көрсетеді.
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді. Салық кодексінің 48-бабының 2-тармағына сәйкес, егер осы бапта өзгеше көзделмесе, талап қою мерзімі үш жылды құрайды.
ҚР Жоғарғы Сотының 22.12.2022ж. №9 нормативтік қаулысының 17-тармағына сәйкес Салық кодексінің 48-бабының 1-тармағына сәйкес «Салық заңнамасын қолданудың сот практикасы туралы» салық міндеттемесі мен талабы бойынша талап қою мерзімі:
- салық органы салықтар мен бюджетке төленетін төлемдердің есептелген, есептелген сомасын есептеуге, есептеуге немесе қайта қарауға құқылы;
- салық төлеуші (салық агенті) салық есептілігін табыс етуге міндетті, салық есептілігіне өзгерістер мен толықтырулар енгізуге, салық есептілігін кері қайтарып алуға құқылы;
- салық төлеуші (салық агенті) салықтарды және бюджетке төленетін төлемдерді, өсімпұлдарды есепке жатқызуды және (немесе) қайтаруды талап етуге құқылы.
Қарастырылып отырған жағдайда, Мемлекеттік кірістер департаменті салықтық тексеру аяқталғаннан кейін 04.01.2024ж.
Тиісінше, тексеру нәтижелері туралы көрсетілген хабарлама шығарылған күні талап қою мерзімі 3 жылды құрайды.
Сонымен қатар, Салық кодексінің 48-бабы 9 және 10-тармақтарының ережелерімен талап қою мерзімін ұзарту және тоқтата тұру жағдайлары белгіленген.
Салық кодексінің 48-бабы 9-тармағының 1) тармақшасына сәйкес салық төлеуші табыс еткен жағдайда талап қою мерзімі бір күнтізбелік жылға ұзартылады. (салық агенті) осы баптың 2 және 3-тармақтарында белгіленген талап қою мерзімі бір күнтізбелік жылдан аз уақыт өткен кезең үшін салықтар мен төлемдердің есептелген сомасын есептеу және (немесе) қайта қарау бөлігінде қосымша салық есептілігін табыс етеді.
СЕӨС ақпараттық жүйесіне сәйкес 2019ж. үшін КТС (н.100.00) бойынша қосымша декларация (23.08.2022ж., 25.08.2022ж., 21.09.2022ж. және резидент еместің 20.12.2020 жылғы кірісінен төлем көзінен ұсталатын КТС бойынша қосымша салық есептілігін ұсыну (н.101.04) 2019 жылғы 1-тоқсанда талап қою мерзімін ұзарту үшін негіз болып табылады.
Салық кодексінің 35-бабына сәйкес салық кезеңі деп салықтар мен бюджетке төленетін төлемдердің жекелеген түрлеріне қатысты белгіленген уақыт кезеңі түсініледі, ол аяқталғаннан кейін салық салу объектісі, салық базасы айқындалады, бюджетке төленуге жататын салықтар мен төлемдердің сомалары есептеледі.
Бұл ретте, Салық кодексінің 314-бабының 1-тармағында корпоративтік табыс салығы үшін салық кезеңі 1 қаңтардан бастап 31 желтоқсанға дейінгі күнтізбелік жыл болып табылатыны көзделген.
Бұл жағдайда салықтық тексеру нәтижелері бойынша 2019 жылғы 1-тоқсанда төлем көзінен 2 077,1 мың теңге сомасында, 2019 жылғы 3-тоқсанда 9 207,3 мың теңге сомасында және 2019 жылғы 4-тоқсанда 2 973,7 мың теңге сомасында КТС есептелді.
Резидент емес үшін ҚҚС есептеуге қатысты «В» Компаниясы ҚҚС бойынша қосымша декларациялар ұсынғанын көрсету керек. (н.300.00) 2019 жылғы 1 тоқсан үшін 04.05.2021ж., 19.08.2022ж., 23.08.2022ж., 25.08.2022ж. Салық кодексінің жоғарыда көрсетілген нормасына сәйкес талап қою мерзімі Салық кодексінің 48-бабы 9-тармағының 1) тармақшасына сәйкес талап қою мерзімі есептеу бөлігінде күнтізбелік бір жылға ұзартылуға жатады және/немесе есептелген салық сомасын қайта қарау.
Баяндалғанды негізге ала отырып, Салық кодексінің 48, 423-баптарына сәйкес ҚҚС үшін салық кезеңі - күнтізбелік тоқсан 01.01.2020ж. бастап ҚҚС бойынша есептелген, есептелген сомаларды есептеуге және қайта қарауға 31.12.2021ж. дейін жатады.
Демек, 2019 жылдың 1 тоқсанында резидент емес үшін ҚҚС сомасын есептеу бөлігінде шағым жасалған хабарламаны шығару күніне (04.01.2024ж.) талап қою мерзімі өткен жоқ.
Салық кодексінің 48-бабының 10-тармағына сәйкес салықтар мен бюджетке төленетін төлемдердің есептелген, есептелген сомасын есептеу немесе қайта қарау бөлігінде талап қою мерзімі салық төлеушінің салықтық тексерудің алдын ала актісіне жазбаша қарсылықты дайындау және беру және оны Қазақстан Республикасының заңнамасында айқындалған тәртіппен салық органының қарауы кезеңіне тоқтатыла тұрғанын атап өту қажет.
Салық кодексінің 157-бабына сәйкес салық төлеушіге салықтық тексерудің алдын ала актісін табыс ету, салықтық тексерудің алдын ала актісіне жазбаша қарсылық беру, сондай-ақ мұндай қарсылықты қарау тәртібі мен мерзімдерін уәкілетті орган бекітеді.
Қағидалардың 12, 13, 14 және 15-тармақтарында көзделген жағдайларды қоспағанда, Қағидалардың 9-тармағына сәйкес жазбаша қарсылық оны алған сәттен бастап бес жұмыс күні ішінде онда көрсетілген мәселелер шегінде қаралады.
Қағидалардың 12-тармағына сәйкес жазбаша қарсылықты қарау кезінде салықтық тексеруді жүзеге асыратын мемлекеттік кірістер органының лауазымды адамы қажет болған жағдайда салық төлеушіге (салық агентіне) және (немесе) уәкілетті мемлекеттік органдарға және (немесе) өзге ұйымдарға жазбаша нысанда қосымша ақпарат не жазбаша қарсылықта жазылған мәселелер бойынша түсіндірме беру туралы сұрау салулар жібереді.
Қаралып отырған жағдайда, Мемлекеттік кірістер департаменті салықтық тексеру актісін 08.12.2023ж. «В» Компанияға 08.12.2023ж. берілді.
Осылайша, Салық кодексінің 48-бабы 7-тармағының 1) тармақшасына сәйкес талап қою мерзімі 2019 жылғы 1-тоқсанға ҚҚС бойынша 31.03.2024ж. дейін ұзартылады.
Баяндалғанның негізінде Салық кодексінің 48-бабы 9-тармағының негізінде талап қою мерзімінің ұзартылуына байланысты 2019 жылғы 1-тоқсанда резидент емес үшін ҚҚС есептеу салықтық тексеру нәтижелері бойынша негізделген болып табылады.
- 2019-2021 жж. басында және аяғында тауарлық-материалдық қорлардың (ТМҚ) қалдығына қатысты.
Салық кодексінің 2, 3-бабының 190-тармағын бұзу шағым жасалған салық сомасын және тиісті өсімпұл сомасын есептеу үшін негіз 01.01.2019ж. бастап 31.12.2021ж. дейін болып 17 063,4 мың теңге сомасында КТС есептелді.
Салық органының осы қорытындысымен «В» Компаниясы келіспейді, себебі салықтық тексеру нәтижелері бойынша КТС бойынша декларация жолы бойынша қосарлану жүргізілді (н.100.00) 2020 жылдың басындағы қорлар және Мемлекеттік кірістер органы салықтық тексеру барысында 2019 жылдың аяғындағы қорларды түзетуді ескермеген.
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Салық кодексінің 242-бабы 1-тармағына сәйкес салық төлеушінің табыс алуға бағытталған қызметті жүзеге асыруға байланысты шығыстары Салық кодексіне сәйкес шегерімге жатпайтын шығыстарды қоспағанда, осы бапта және Салық кодексінің 243 - 263-баптарында белгіленген ережелер ескеріле отырып, салық салынатын табысты айқындау кезінде шегерімге жатады.
Салық кодексінің 190-бабының 2 және 3-тармақтарында есепке алу құжаттамасы: «Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы» Қазақстан Республикасының Заңына (бұдан әрі - Бухгалтерлік есеп туралы заң) сәйкес оны жүргізу міндеті жүктелген тұлғалар үшін - бухгалтерлік құжаттаманы; тексерудің стандартты файлы - осы файлды ерікті түрде ұсынатын тұлғалар үшін; бастапқы есепке алу құжаттары - осы баптың 4-тармағында көрсетілген адамдар үшін; салық нысандары; салықтық есепке алу саясаты; салық салу объектілерін және (немесе) салық салуға байланысты объектілерді айқындау үшін, сондай-ақ салық міндеттемесін есептеу үшін негіз болып табылатын өзге де құжаттар.
Егер осы баптың 4-тармағында өзгеше белгіленбесе, салық есебі бухгалтерлік есептің деректеріне негізделеді. Бухгалтерлік құжаттаманы жүргізу тәртібі Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасында белгіленеді.
Бухгалтерлік есеп туралы заңның 6-бабының 1-тармағына сәйкес бухгалтерлік есеп Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп пен қаржылық есептілік туралы заңнамасымен, сондай-ақ есеп саясатымен регламенттелген дара кәсіпкерлер мен ұйымдардың операциялары мен оқиғалары туралы ақпаратты жинаудың, тіркеудің және қорытудың реттелген жүйесін білдіреді.
Бухгалтерлік есеп туралы заңның 7-бабының 1-тармағына сәйкес бухгалтерлік құжаттама бастапқы құжаттарды, бухгалтерлік есеп тіркелімдерін, қаржылық есептілікті және есеп саясатын қамтиды.
Бухгалтерлік жазбалар бастапқы құжаттар негізінде жүргізіледі. Бастапқы құжаттар операция немесе оқиға жасалған кезде не олар аяқталғаннан кейін тікелей жасалуға тиіс.
Бұдан басқа, Бухгалтерлік есеп туралы заңның 7-бабының 6) тармақшасына сәйкес қағаз, сондай-ақ электрондық тасығыштардағы бастапқы құжаттарда міндетті деректемелер болуы тиіс, онда басқалармен қатар операцияны жасауға (оқиғаны растауға) жауапты тұлғалардың лауазымдарының атауларын, тегін, аты-жөнін және қолын көрсету және оны (оны) ресімдеудің дұрыстығы көзделген.
Осылайша, салық төлеушінің шығыстары тауарлар, жұмыстар, қызметтер бойынша шығыстар кіріс алуға бағытталуы және салық салынатын айналым мақсатында пайдаланылуы, сондай-ақ басшы және бас бухгалтер немесе салық төлеушінің бұйрығымен оған уәкілеттік берілген қызметкер қол қойған тиісті құжаттармен расталуы тиіс болған жағдайда, ҚҚС бойынша шегерімге және есепке жатқызылуға жатады. Бұл ретте, Салық кодексінің нормаларына сәйкес салық есебі бухгалтерлік есеп деректеріне негізделеді. Бухгалтерлік құжаттаманы жүргізу тәртібі Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасында белгіленеді.
Халықаралық қаржылық есептілік стандартының (бұдан әрі - ХҚЕС) (IAS) 2 «Қорлар» 6-тармағына сәйкес қорлар - бұл активтер:
а) әдеттегі қызмет барысында сатуға арналған;
(b) осындай сату үшін өндіріс процесінде тұрған; немесе
(с) өндіру немесе қызмет көрсету процесінде тұтынылатын шикізат немесе материалдар түріндегі.
Сондай-ақ, ҚЕХС (IAS) 2-тармағына сәйкес қорларға дайын өнім немесе шикізатты қоса алғанда, ұйымның аяқталмаған өндірісі жатады.
өндіріс процесінде пайдалануға арналған материалдар. Егер қызмет көрсетуші туралы сөз болса, қорлар 19-тармақта сипатталғандай қызмет көрсетуге арналған шығындарды қамтиды, кейбіреулеріне қатысты ұйым әлі тиісті түсімді танымаған (ХҚЕС (IAS) 18 «Түсім»).
КТС бойынша салық есептілігін (декларацияны) жасау қағидаларының (16-нысан) (бұдан әрі - Қағидалар) 100.00-тармағына сәйкес 100.00.009 І жолында салық кезеңінің басындағы қорлардың баланстық құны көрсетіледі және 100.00.009 II «Салық кезеңінің соңындағы қорлар, барлығы» жолы салық кезеңінің соңындағы бухгалтерлік теңгерме деректеріне сәйкес толтырылады.
Қарастырылып отырған жағдайда салықтық тексеру нәтижелері бойынша КТС (н.100.00) бойынша декларацияның деректеріне сәйкес 2019ж. салық кезеңінің басындағы қалдық 1 322 357,6 мың теңге сомасында және салық кезеңінің аяғындағы қалдық - 1 346 244,3 мың теңгені құрады, ал айналым-сальдо ведомосының деректеріне сәйкес есепті кезеңнің басындағы қалдық 1 321 300,0 мың теңге сомасында және есепті кезеңнің аяғындағы қалдық - тиісінше 1 349 677,5 мың теңгені құрады сомасы 4 490,8 мың теңгеге арттырылды.
Сондай-ақ, 2020 жылғы КТС (Ф.100.00) декларациясының деректеріне сәйкес. салық кезеңінің басындағы қалдық 1 369 737,5 мың теңге сомасында және салық кезеңінің аяғындағы қалдық - 1 523 867,2 мың теңгені құрады, ал айналым-сальдо ведомосының деректеріне сәйкес есепті кезеңнің басындағы қалдық 1 349 677,5 мың теңге сомасында және есепті кезеңнің аяғындағы қалдық - 1 528 344,9 мың теңгені құрады. Бұл ретте, салықтық тексеру актісінен көрініп тұрғандай, бухгалтер 2020 жылдың соңына кәдеге жаратылған ТМҚ сомасын қате қосқан. және ТМҚ есептен шығарған соманың жалпы сомасы 102 385,7 мың теңге дұрыс анықталмаған.
Демек, есепті кезеңнің аяғындағы қорлардың қалдығы салықтық тексеру нәтижелері бойынша 1 425 959,2 мың теңге сомасында (1 528 344,9 - 102 385,7) болды, тиісінше шегерімдер 77 848,0 мың теңге сомасына төмендетілді.
Сонымен қатар, 2020 жылғы салықтық тексеру нәтижелері бойынша. қорларды сатып алу бойынша шығыстар 151 371,3 мың теңге сомасына азайтылды, бұл ретте «В» Компаниясы шағымда салықтық тексеру қорытындыларының заңдылығын көрсетеді.
Осылайша, салықтық тексеру нәтижелері бойынша 73 523,3 мың теңге (151 371,3 -77 848,0) сомасындағы шығыстар шегерімнен негізді түрде алып тасталды.
Осыған ұқсас, КТС бойынша декларацияның деректеріне сәйкес (н.100.00) 2021ж. салық кезеңінің басындағы қалдық 1 523 730,7 мың теңге сомасында және салық кезеңінің аяғындағы қалдық 2 009 510,1 мың теңгені құрады, ал айналым-сальдо ведомосының деректеріне сәйкес салықтық тексеру барысында анықталған жол берілген бұзушылықтарды ескере отырып, есепті кезеңнің басындағы қалдық 1 425 959,2 мың теңге сомасында құрады мың теңге.
Бұл ретте, айналым-сальдо ведомосының деректеріне сәйкес есепті кезеңнің аяғында (2021ж.) 2 005 654,1 мың теңге сомасын құрады, алайда, бухгалтердің салықтық тексеру актісінен 2021 жылдың аяғында кәдеге жаратылған ТМҚ сомасы қате енгізілген. және растайтын құжаттарсыз жалпы сомасы 86 612,7 мың теңге.
Демек, есепті кезеңнің аяғындағы қорлардың қалдығы салықтық тексеру нәтижелері бойынша 1 919 041,4 мың теңге сомасында (2 005 654,1 -86 612,7) болды, тиісінше шегерімдер 7 302,8 мың теңге сомасына арттырылды.
Осылайша, Салық кодексінің 242-бабына сәйкес 2019-2021 жылдары өткізілген тауарлар (жұмыстар, қызметтер) бойынша шығыстарды шегеруден алып тастау 85 316,9 мың теңге сомасына және 17 063,4 мың теңге сомасында КТС тиісті есептеу салықтық тексеру нәтижелері бойынша негізделген болып табылады.
- 2019-2021 жж. Резидент емес үшін ҚҚС есептеуге қатысты
Салық кодексінің 373-бабы, 378-бабы 3-тармағының бұзылуы 2019-2021 жылдар үшін 17 575,0 мың теңге сомасында резидент емеске ҚҚС есептелді.
Салық органының осы қорытындысымен «В» Компаниясы келіспейді, себебі негізгі қызметті жүргізу мақсатында «В» Компаниясы мен «М» Компаниясы арасында 01.11.2016 жылғы Өнімді жеткізу шартына төлем (сыйлықақы) беру туралы келісім жасалды.
Жасалған Келiсiмдердiң шарттарына сәйкес (Келiсiмдердiң 1.1-тармағы), егер «М» Компаниясының резидентi емес «В» Компаниясынан сатып алатын тауарлардың көлемi белгiленген нормадан асып кеткен жағдайда, «В» Компаниясы резидент емеске сыйлықақы (бонус) төлейдi. Бұл ретте, Келісімнің 1.2-тармағына сәйкес сыйлықақы (бонус) сыйлықақы беру туралы актінің негізінде төленеді.
Осылайша, «В» Компаниясы шағымда жоғарыда көрсетілген келісімдердің мазмұнынан және сыйлықақы беру актілерінің сипаттамасынан тараптардың өзара қарым-қатынастарының табиғаты келісімдер шеңберінде қандай да бір қызмет көрсетуді (оның ішінде маркетингтік қызметтер мен сауда мәмілелері бойынша делдалдар қызметтерін) көздемейтінін, ал сыйақы (бонустар) төлеу болып табылатынын көрсетеді.
«В» Компаниясы Салық кодексінің 378-бабының нормалары сыйақыны (бонустарды) төлеуге қолданылмайтындықтан, сондай-ақ сыйақыны төлеу қызмет көрсету болып табылмайтындықтан, қызметтерді өткізу орны Қазақстан Республикасы емес, Қырғыз Республикасы болып табылады деп есептейді. Демек, «М» Компаниясының атына сыйақы төлеу бойынша резидент емес үшін ҚҚС туындамайды.
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Салық кодексінің 369-бабы 1-тармағының 2) тармақшасына сәйкес Салық кодексінің 373-бабына сәйкес резидент еместен жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді сатып алу кезінде ҚҚС төлеуші жасайтын айналым салық салынатын айналым болып табылады.
Салық кодексінің 372-бабының 2-тармағында жұмыстарды, қызмет көрсетулерді өткізу бойынша айналым жұмыстарды кез келген орындауды немесе қызмет көрсетуді, оның ішінде өтеусіз, сондай-ақ тауарды сатудан ерекшеленетін, оның ішінде осы тармақтың 1) - 9) тармақшаларында көрсетілген сыйақы үшін кез келген қызметті білдіреді деп айқындалған.
Салық кодексінің 370-бабында салық салынбайтын айналым:
1) Салық кодексіне сәйкес ҚҚС-дан босатылған тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша айналым;
2) өткізу орны Қазақстан Республикасы болып табылмайтын тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша айналым.
Егер Салық кодексінің 370-бабында өзгеше белгіленбесе, тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу орны Салық кодексінің 378-бабына сәйкес айқындалады.
Еуразиялық экономикалық одаққа мүше мемлекеттерде тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу орны Салық кодексінің 441-бабына сәйкес айқындалады;
3) Салық кодексінің 394-бабында санамаланған тауарлар болып табылатын тауарлардың қалдықтары түріндегі айналым.
Салық кодексінің 378-бабы 2-тармағының 5) тармақшасына сәйкес Салық кодексінің 10-бөлімінің мақсаттары үшін, егер осы тармақтың бірінші бөлігінің 1), 2), 3) және 4) тармақшаларында және осы баптың 4-тармағында көзделмеген жұмыстар, көрсетілетін қызметтер кәсіпкерлік қызметті жүзеге асыратын салық төлеуші орындаса немесе көрсетсе, Қазақстан Республикасы жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу орны болып танылады немесе Қазақстан Республикасының аумағындағы кез келген басқа да қызмет.
Қазақстан Республикасының аумағы Салық кодексінің 378-бабы 2-тармағы бірінші бөлігінің 1), 2), 3) және 4) тармақшаларында көзделмеген жұмыстарды орындайтын, қызметтерді көрсететін салық төлеушінің кәсіпкерлік немесе басқа да қызметін жүзеге асыру орны болып есептеледі - мұндай салық төлеуші Қазақстан Республикасының аумағында мемлекеттік тіркеуші органда немесе дара кәсіпкер ретінде салық органдарында тіркеу есебіне қою негізінде тіркеу (есепке алу).
Салық кодексінің 380-бабының 1-тармағына сәйкес өткізу бойынша айналым мөлшері, егер Қазақстан Республикасының трансферттік баға белгілеу туралы заңнамасында өзгеше көзделмесе, мәміле тараптары қолданатын бағалар мен тарифтерді негізге ала отырып, оларға ҚҚС-сыз өткізілетін тауарлардың, жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің құны ретінде айқындалатынын атап өту қажет.
Салық кодексінің 412-бабы 1-тармағының 1) тармақшасында тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша айналым жасау кезінде Салық кодексінің 367-бабы 1-тармағының 1) тармақшасында көзделген ҚҚС төлеушілер шот-фактура жазып беруге міндетті деп белгіленген.
Осылайша, тауарларды өткізуден ерекшеленетін және өткізу орны Қазақстан Республикасы болып табылатын салық салынбайтын айналымды қоспағанда, сыйақы үшін кез келген қызмет көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша салық салынатын айналымға жатады.
Қаралатын жағдайда, «В» Компаниясы (Сатушы) мен «М» Компаниясының резиденті емес (Сатып алушы) арасында 01.11.2016ж. өнімді жеткізу шарты жасалды (бұдан әрі - Шарт).
1.1-тармаққа сәйкес. Сатушы («В» Компаниясы) Сатып алушыға («М» Компаниясы) өнімді (тауарды) жеткізуге міндеттенеді, ал Сатып алушы жеткізілетін тауарды қабылдауға және ақы төлеу.
3.4-тармақпен. Шарттың мөлшерi мен берiлу шарттарын Шартқа жекелеген келiсiмдерде тараптар келiсетiн Сатушы Сатып алушыға жеңiлдiктер/сыйлықақылар беруге құқылы деп белгiленген.
Тараптар 29.03.2019ж., 31.03.2020ж., 30.12.2020ж. Келісімдерге қол қойды. Сыйлық беру (төлеу) шарттары туралы шартқа және «В» Компаниясына Сыйлық беру туралы актілер жасалды.
Баяндалғанды негізге ала отырып және Шарттың талаптарын ескере отырып, «В» Компаниясы «М» Компаниясының резиденті емеске Келісімдерде белгіленген тауарларды жеткізу көлеміне жеткен кезде баға белгілеу элементі болып табылмайтын және тауар бағасының өзгеруіне әкелмейтін сыйлықақылар береді.
Қазақстан Республикасы Азаматтық кодексінің 392-бабының 1-тармағына сәйкес шарттың талаптарын түсіндіру кезінде сот ондағы сөздер мен өрнектердің сөзбе-сөз мағынасын назарға алады. Шарт талаптарының сөзбе-сөз мәні ол түсініксіз болған жағдайда шарттың басқа талаптарымен және тұтастай мағынасымен салыстыру жолымен белгіленеді.
Экономикалық терминдер сөздігінде берілген анықтамаға сәйкес бонус - қосымша сыйақы, көтермелеу, төлеуге үстеме, сыйлықақы; шарттың талаптарына сәйкес Сатушы немесе тұрақты сатып алушыларға ұсынатын тауар құнынан (бағасынан) қосымша жеңілдік.
Қосымша сыйлықақы - бұл шарт талаптарына сәйкес қосымша жеңілдік.
Жеңілдік - бұл мәміле туралы шартта көрсетілген тауардың базистік бағасын ықтимал азайту мөлшерін айқындайтын мәміле шарты. Жеңілдіктің мөлшері мәміленің түріне, сату көлеміне байланысты болады.
Сонымен қатар, Салық кодексінің 190-бабының 3-тармағында салық есебі бухгалтерлік есеп деректеріне негізделетіні белгіленген. Бухгалтерлік құжаттаманы жүргізу тәртібі Қазақстан Республикасының бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы заңнамасында белгіленеді.
Қарастырылып отырған жағдайда, ұсынылған құжаттардан келіп шығатыны, Компанияның резиденті емес «М» Компаниясының атына 2019-2021жж. үшін сыйлықақы есептелді және төленді. 146 458,3 мың теңге сомасында, ал төлем құжаттарына сәйкес төлем мақсаты бөлімінде «Сауда мәмілелері бойынша делдалдардың қызметтері үшін төлемдер» көрсетілген.
Салық кодексінің 372-бабының 2-тармағында жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу бойынша айналым кез келген жұмыстарды орындауды немесе қызметтерді көрсетуді, оның ішінде өтеусіз, сондай-ақ тауарды өткізуден өзгеше сыйақы үшін кез келген қызметті, оның ішінде:
1) лизинг шарттарын қоспағанда, мүліктік жалдау шарттары бойынша мүлікті уақытша иеленуге және пайдалануға беру;
2) лизинг шарты бойынша мүлікті қаржы лизингіне беру кезіндегі сыйақы;
3) зияткерлік меншік объектілеріне құқық беру;
4) жұмыс берушінің қызметкер алдындағы берешегін өтеу есебінен қызметкерге жұмыстарды орындауы, қызметтер көрсетуі;
5) аванстар мен айыппұл санкцияларын қоспағанда, тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізуге байланысты талап ету құқықтарын басқаға беру;
6) кәсіпкерлік қызметті шектеуге немесе тоқтатуға келісім беру;
7) кредит (қарыз, микрокредит) беру;
8) ислам банкінің Қазақстан Республикасының банктер және банк қызметі туралы заңнамасына сәйкес тауарды кейіннен үшінші тұлғаға сату шартымен не онсыз коммерциялық кредит беру арқылы сауда делдалы ретінде жеке және заңды тұлғаларды қаржыландыруы;
9) Қазақстан Республикасының темір жол көлігі туралы заңнамасына сәйкес жолаушылар қозғалысындағы тартым операторының уақытша теңгерімдеуші төлемақы алуы.
Сыйлықақы ұғымы - ынталандыру немесе көтермелеу сипатындағы ақшалай төлем. Бұл ретте Салық кодексінің 1-бабы 1-тармағының 50) тармақшасында өткізу - сату, айырбастау, өтеусіз беру, лизинг шарты бойынша мүлікті беру мақсатында тауарларды не өзге мүлікті тиеу және (немесе) беру, жұмыстарды орындау, қызметтер көрсету, сондай-ақ борышкер кепілмен қамтамасыз етілген міндеттемені орындамаған кезде кепілге салынған тауарларды кепіл ұстаушыға беру болып айқындалған.
Бұл жағдайда резидент емеске (Сатып алушы) Шартқа сәйкес Шарттың 3.4-тармағына сәйкес мәні Компанияға «В» тауарларын жеткізу болып табылатын сыйлықақылар берілді.
Шарттың 3.4-тармағына сәйкес Сатушы (резидент емес) Сатып алушыға («В» Компаниясы) жеңiлдiктер/сыйлықақылар беруге құқылы, олардың мөлшерi мен берiлу шарттарын Шартқа жекелеген келiсiмдерде тараптар келiседi. Ұсынылған қосымша келісімдерден сатып алушыға сыйлықақы беру (төлеу) Тауарлардың белгілі бір көлемін сатып алуға қол жеткізген жағдайларда көзделетіні келіп шығады.
Бұл ретте, «В» Компаниясы ұсынған құжаттарға сәйкес тауарлар көлемiне қол жеткiзуге 10-нан 72 процентке дейiн жеңiлдiктер/сыйлықақылар есептеледi.
Атап айтқанда, 01.07.2019ж. «М» Компаниясының сатып алушысына 92 380 дана сату көлемі үшін 41,24% мөлшерінде немесе 23 888,0 мың теңге мөлшерінде сатылған тауарлар сомасынан 9 851,4 мың теңге сомасында сыйлықақы есептелді.
Сондай-ақ, 20.11.2020ж. «М» Компаниясының сатып алушысына 341 538 дана сату көлемі үшін 72,55% мөлшерінде немесе 14 793,26 мың теңге мөлшерінде сатылған тауарлар сомасының 10 736,1 мың теңге сомасында сыйлықақы есептелді.
Бұл ретте, 01.09.2019 жылғы сыйлық беру туралы актіге сәйкес. «М» Компаниясының сатып алушысына 214 710 дана сату көлемі үшін 8,73% мөлшерінде немесе 57 473,6 мың теңге мөлшерінде сатылған тауарлар сомасының 5 017,4 мың теңге сомасында сыйлықақы есептелді.
Демек, ұсынылған құжаттардан келiп шығатыны, сыйақылар тауардың әртүрлi мөлшерi мен сомасын сату кезiнде бiркелкi есептелмейдi.
Бұл ретте, Компанияның «В» түсiндiрмесiнен келiп шығатыны, бонустың мөлшерiн (сыйлықақыны) айқындау қазақстандық заңнаманың нормаларына қайшы келмейтiн нарықтық шарттар мен өзара мүдделердi ескере отырып, өзара уағдаластық негiзiнде жүргiзiледi.
Салық кодексінің 373-бабы 1-тармағына сәйкес, егер осы баптың 2-тармағында өзгеше көзделмесе, резидент еместің Қазақстан Республикасы (ҚР) өткізу орны болып танылатын өтеулі негізде орындаған жұмыстары, көрсеткен қызметтері ҚҚС төлеуші оларды сатып алған кезде ҚҚС төлеушінің жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді сатып алу бойынша айналымы болып табылатынын атап өткен жөн Салық кодексіне сәйкес ҚҚС салынуға жататын резидент еместің.
Салық кодексінің 378-бабы 2-тармағының 4) тармақшасына сәйкес, егер жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді сатып алушы ҚР аумағында кәсіпкерлік немесе кез келген басқа қызметті жүзеге асырса, осы бөлімнің мақсаттары үшін жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өткізу орны ҚР болып танылады.
Осы тармақшаның ережелері, оның ішінде консультациялық, аудиторлық, инжинирингтік, дизайнерлік, маркетингтік, заңдық, бухгалтерлік, адвокаттық, жарнамалық қызметтерге, сондай-ақ бұқаралық ақпарат құралдарының өнімін таратудан, сондай-ақ интернет-ресурста орналастырылған бұқаралық ақпаратқа қол жеткізуден басқа, ақпаратты ұсыну және (немесе) өңдеу жөніндегі қызметтерге қатысты қолданылады.
Баяндалғанның негізінде резидент емес үшін ҚҚС төлеу бойынша міндет қызметтерді өткізу орны ҚР болып табылған жағдайларда туындайды қызметтердің белгілі бір түрлерін, оның ішінде маркетингтік қызметтерді сатып алу кезінде ҚР қызметтерді өткізу орны болып танылады.
Салық кодексінің 1-бабы 1-тармағының 42) тармақшасына сәйкес маркетингтік көрсетілетін қызметтер - тауарлардың, жұмыстардың, көрсетілетін қызметтердің сипаттамасын, баға стратегиясын және жарнама стратегиясын әзірлеуді қоса алғанда, тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өндіру мен олардың айналысының үздік экономикалық жағдайларын жасау жөніндегі шараларды айқындау мақсатында тауарларды, жұмыстарды, көрсетілетін қызметтерді өндіру және олардың айналымы саласындағы зерттеумен, талдаумен, жоспарлаумен және болжамдаумен байланысты көрсетілетін қызметтер.
Жоғарыда көрсетілгендей, төлем құжаттарына сәйкес «М» Компаниясының резидент емесінің атына маркетингтік қызметтерге жататын сауда мәмілелері бойынша делдалдардың қызметтері үшін төлемдер жүргізілді.
Осылайша, Шарттардың, келісімдердің және сыйлықақы беру актілерінің мазмұнынан «М» Компаниясының резидент емесі «В» Компаниясы үшін қызметтер, оның ішінде маркетингтік және/немесе сауда мәмілелері бойынша делдал қызметтерін көрсеткені және «В» Компаниясынан белгіленген мөлшерден артық тауар сатып алғаны үшін сыйлықақылар (бонустар) алғаны көрінеді.
Баяндалғанды ескере отырып, Шарт шеңберінде резидент емес алған сыйлықақылар (бонус) Қазақстан Республикасының аумағында сыйақы үшін резидент еместің қызметіне тікелей жатқызылуы және тиісінше ҚҚС салынатын қызметтерді өткізу бойынша айналым болып танылуы мүмкін.
Баяндалғанды негізге ала отырып, резидент еместің 2019-2021 жылдар үшін «В» Компаниясынан алған сыйлықақы (бонус) сомаларын қызметтерді өткізу бойынша салық салынатын айналымға енгізу қажет. салықтық тексеру нәтижелері бойынша 146 458,3 мың теңге сомасында негізделген болып табылады.
- 2019-2021 жылдары резидент емес заңды тұлғалардың табыстарынан төлем көзінен ұсталатын КТС есептеуге қатысты
Салық кодексінің 1-бабының 307-тармағын, 644, 646-бабын бұзу шағым жасалған салық сомасын және өсімпұлдың тиісті сомасын есептеу үшін негіз болып 01.01.2019ж. 31.12.2021ж. дейін КТС есептелді, төлем көзінен резидент еместердің табыстарынан 39 721,5 мың теңге сомасында есептелді.
Салық органының осы қорытындысымен «В» Компаниясы келіспейді, себебі негізгі қызметті жүргізу мақсатында «В» Компаниясы мен «М» Компаниясы арасында 01.11.2016 жылғы Өнімді жеткізу шартына төлем (сыйлықақы) беру туралы келісім жасалды.
Жасалған Келiсiмдердiң 1.1-тармағының шарттарына сәйкес, егер «М» Компаниясының резидентi емес «В» Компаниясынан сатып алатын тауарлардың көлемi белгiленген нормадан асып кеткен жағдайда, «В» Компаниясы резидент емеске сыйлықақы (бонус) төлейдi. Бұл ретте, Келісімнің 1.2-тармағына сәйкес сыйлықақы (бонус) сыйлықақы беру туралы актінің негізінде төленеді.
Осылайша, «В» Компаниясы шағымда жоғарыда көрсетілген келісімдердің мазмұнынан және сыйлықақы беру актілерінің сипаттамасынан тараптардың өзара қарым-қатынастарының табиғаты келісімдер шеңберінде қандай да бір қызмет көрсетуді (оның ішінде маркетингтік қызметтер мен сауда мәмілелері бойынша делдалдар қызметтерін) көздемейтінін, ал сыйақы (бонустар) төлеу болып табылатынын көрсетеді.
«В» Компаниясы Салық кодексінің 378-бабының нормалары сыйақыларды (бонустарды) төлеуге қолданылмайтындықтан, сондай-ақ сыйақыны төлеу қызметтер болып табылмайтындықтан, қызметтерді өткізу орны Қазақстан Республикасы емес, Қырғыз Республикасы болып табылады деп есептейді.
«В» Компаниясы шағымында 08.04.1997ж. Қазақстан Республикасы мен Қырғыз Республикасы арасындағы Табыс пен капиталға салынатын салықтарға қатысты қосарланған салық салуды болдырмау және салық салудан жалтаруға жол бермеу туралы келісімге (бұдан әрі - Конвенция) қол қойылды және ратификацияланды.
Конвенцияның 7-бабына (Кәсіпкерлік қызметтен алынатын пайда) сәйкес Уағдаласушы Мемлекет кәсіпорнының («М» Компаниясы) пайдасына, егер кәсіпорын екінші Уағдаласушы Мемлекетте (ҚР) сонда орналасқан тұрақты мекеме арқылы кәсіпкерлік қызметті жүзеге асырмаса немесе жүзеге асырмаса, тек осы Мемлекетте (Қырғыз Республикасы) ғана салық салынады. Мәселен, «М» Компаниясының сыйақы түрiндегi осы кiрiсi Конвенцияның ережесiне сәйкес оның кәсiпкерлiк қызметтен түскен пайдасы болып табылмайды.
«В» Компаниясы шағымда «М» Компаниясының кірісі Конвенцияның 10, 11 және 12-баптары бойынша дивидендтер, пайыздар немесе роялти түріндегі оның пассивті кірісі болып табылмайтыны атап өтілген.
Бұл ретте Конвенцияның 21-бабына (Басқа табыстар) сәйкес Уағдаласушы Мемлекет («М» Компаниясы) резидентінің осы Конвенцияның алдыңғы баптарында қарастырылмаған табыс түрлеріне, олардың қайда пайда болғанына қарамастан, тек осы Мемлекетте (Қырғыз Республикасында) ғана салық салынады.
«В» Компаниясы «М» Компаниясының резидент емесінің атына жүргізілген төлемдер резидент еместің өзге де кірістері болып табылады деп есептейді.
Сондай-ақ «В» Компаниясы шағымда «М» Компаниясының резиденті еместің атына жүргізілген төлемдерді назарға ала отырып, сыйлықақы (бонус) резидент еместің кәсіпкерлік қызметтен түскен табысы, сондай-ақ дивидендтер, пайыздар және роялти нысанындағы табыс болып табылмайтынын көрсетеді тек Қырғыз Республикасында ғана салық салынуға тиіс.
Бұдан басқа, «В» Компаниясы шағымда «М» Компаниясының резиденті еместің барлық қажетті резиденттік сертификаттары бар екенін және Салық кодексінің 666-бабы 3-тармағының тікелей нормасы және Конвенция ережелері негізінде «М» Компаниясының атына жүргізілген төлемдер заңды тұлғалардың табыстарынан төлем көзінен ұсталатын КТС салынбайды резидент емес тұлғалар (бұдан әрі - төлем көзіндегі КТС).
«В» Компаниясының дәлелдерін тексеріп, салық органы ұсынған материалдарды зерттеп, уәкілетті орган мынадай қорытындыға келді.
Егер осы баптың 2-тармағында өзгеше көзделмесе, Салық кодексінің 307-бабы 1-тармағының 2) тармақшасына сәйкес төлем көзінен салық салынатын табыстарға, оның ішінде резидент еместердің Қазақстан Республикасындағы көздерден алатын, осы Кодекстің 644-бабына сәйкес айқындалатын, осындай резидент еместердің тұрақты мекемесімен байланысты емес табыстары жатады, бұған осы тармақтың 3) тармақшасында көрсетілген жағдайларда тоқтатылады.
Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 30) тармақшасына сәйкес өтеусіз алынған мүлік түріндегі табыс Қазақстан Республикасындағы көздерден резидент еместің табысы болып танылады.
Қазақстан Республикасы Азаматтық кодексінің 117-бабының 3-тармағына сәйкес жылжымайтын мүлікке жатпайтын мүлік, ақшаны және бағалы қағаздарды қоса алғанда, жылжымалы мүлік болып танылады. Заңнамалық актілерде көрсетілген жағдайларды қоспағанда, жылжымалы заттарға құқықтарды тіркеу талап етілмейді.
Бұл ретте, төлем көзінен ұсталатын КТС сомасын Салық кодексінің 644-бабының 9-тармағында көрсетілген кірістерді қоспағанда, Салық кодексінің 646-бабында белгіленген мөлшерлемелерді Салық кодексінің 644-бабында көрсетілген кірістер сомасына қолдану жолымен салық агенті есептейді.
Төлем көзінен салық салынатын кірістер бойынша КТС есептеу мен ұстауды салық агенті жүргізеді
1) есептелген және төленген табыстар бойынша - резидент емеске табыстарды төлеу күнінен кешіктірмей;
2) шегерімге жатқызылған есептелген және төленбеген табыстар бойынша - КТС бойынша декларацияны табыс ету үшін осы Кодекстің 315-бабының 1-тармағында белгіленген мерзімнен кешіктірмей табыс етеді.
Салық кодексінің 666-бабында халықаралық шарттың ережелерін қолдану Салық кодексінде және тиісті халықаралық шартта айқындалған тәртіппен жүзеге асырылатыны көзделген.
Егер халықаралық шартта өзгеше белгіленбесе, Салық кодексінің 666-бабының 1-тармағына сәйкес осы бапта белгіленген халықаралық шарттың ережелерін қолдану тәртібі халықаралық шарттың ережелерін қолдану тәртібі осы Кодекстің 667, 668, 669, 670 және 671-баптарында белгіленген табыстарды қоспағанда, резидент еместің Салық кодексінің 644-бабында көзделген табыстарына қолданылады Салық кодексі.
Салық кодексінің 2-бабының 5-тармағына сәйкес, егер Қазақстан Республикасы ратификациялаған халықаралық шартта Салық кодексіндегіден өзгеше ережелер белгіленсе, аталған шарттың ережелері қолданылады.
Қаралып отырған жағдайда Қазақстан Республикасы мен Қырғыз Республикасы арасында 08.04.1997 жылдан табыс пен капиталға салынатын салықтарға қатысты қосарланған салық салуды болдырмау және салық салудан жалтаруға жол бермеу туралы келісім жасалғаны анықталды. (бұдан әрі - Конвенция).
Конвенцияның 2-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес Уағдаласушы Мемлекет немесе оның жергілікті билік органдары алатын табыс пен капиталға салынатын салықтарға оларды алу әдісіне қарамастан, Уағдаласушы Мемлекеттердің әрқайсысының заңнамасына сәйкес қолданылады.
Жылжымалы немесе жылжымайтын мүлікті иеліктен шығарудан алынатын табыстардан алынатын салықтарды, кәсіпорындар төлейтін еңбекақы қорынан алынатын салықтарды, сондай-ақ капитал құнының ұлғаюынан алынатын табыстардан алынатын салықтарды қоса алғанда, табыстың жалпы сомасынан, капиталдың жалпы сомасынан немесе табыстың немесе капиталдың жекелеген элементтерінен алынатын салықтардың барлық түрлері табыс пен капиталға салынатын салықтар болып есептеледі.
Конвенцияның 2-бабының ережелері табысқа салынатын салықтарға қолданылады. Бұл ретте резидент еместің табысына енгізілетін барлық салықтар табысқа салынатын салықтар деп танылады.
Қарастырылып отырған жағдайда, бухгалтерлік есептің деректеріне сәйкес «В» Компаниясы «М» Компаниясының резидент емесіне салықтарды ұстамай, тиісінше 146 458,3 мың теңге сомасында кіріс төледі, Конвенцияның ережелері резидент еместің салықтарына байланысты міндеттемелердің туындауына байланысты қолданыла алмайды.
Баяндалғанның негізінде «В» Компаниясы Салық кодексінің 646-бабы 1-тармағының 1) тармақшасына сәйкес «М» Компаниясының резиденті еместің атына 20% ставка бойынша салық салуға жатады, тиісінше, 20% ставка бойынша салықтық тексеру нәтижелері бойынша төлем көзінен КТС есептеу негізделген болып табылады.
Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша шағым жасалған тексеру нәтижелері туралы хабарламаны өзгеріссіз, ал шағымды қанағаттандырусыз қалдыру туралы шешім қабылданды.
