Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» содержит указания по определению первоначальной стоимости и ее последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой возможной цены продажи. Он также содержит указания относительно формул расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

Запасы – активы:

(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

Оценка запасов

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

Себестоимость запасов

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Товарно-материальные запасы являются активом, который отражается не только в балансе, но и в отчете о прибылях и убытках при исчислении себестоимости реализованной продукции и услуг. Как правило, себестоимость реализованных услуг и товаров является одной из главных статей расходов организации и поэтому счет товарно-материальных запасов является очень важным для бухгалтерского учета.

Товарно-материальные запасы (ТМЗ) могут быть представлены следующими группами:

• Сырье и материалы 

• Товары 

• Готовая продукция 

• Прочие – прочие товарно-материальные запасы (канцелярские товары, ГСМ, средства бытовой химии и т.д.), предназначенные для использования в ходе осуществления  деятельности или на административные нужды. 

Оценка товарно-материальных запасов при приобретении

Товарно-материальные запасы следует принимать к бухгалтерскому учету в сумме, включающей все затраты, понесенные в ходе подготовки запасов к реализации. Сюда входит не только стоимость товарно-материальных запасов как таковая, но и транспортные расходы по доставке, стоимость страхования, налоги и сборы, пошлины и стоимость хранения.

Журнальная проводка, отражающая приобретение товарно-материальных запасов, будет следующей:

Дебет   Товарно-материальные запасы    все необходимые затраты

Кредит  Денежные средства                       все необходимые затраты

Если приобретено нескольких видов ТМЗ по одной цене, затраты распределяются по статьям приобретенных товарно-материальных запасов на пропорциональной основе исходя из справедливой стоимости различных приобретенных объектов ТМЗ.

Если при приобретении ТМЗ компании предоставляются какие-либо скидки, то уплаченная цена с учетом скидки соответствует сумме, которая должна приниматься к учету как справедливая стоимость товарно-материальных запасов.

При отгрузке товаров на условиях ФОБ пункт назначения (FOB Destination) (т.е., когда право собственности на товары передается покупателю при достижении точки назначения), транспортные расходы относятся на счет продавца, а не покупателя. Такие расходы по отгрузке товара рассматриваются продавцом как торговые расходы и не включаются в стоимость товарно-материальных запасов и себестоимость реализованной продукции. Это означает также, что единственным видом затрат, которые покупатель товара, отгруженного на условиях ФОБ пункт назначения, отражает у себя на счете товарно-материальных запасов, является лишь стоимость товаров, поскольку все расходы, связанные с транспортировкой товара, покрываются продавцом.

Определение себестоимости реализованного или использованного объекта товарно-материальных запасов

Поскольку товарно-материальные запасы приобретаются в разное время, цены приобретения различных единиц ТМЗ отличаются друг от друга. Поэтому то, какой именно объект ТМЗ был реализован или израсходован в течение отчетного периода, будет влиять как на сальдо баланса организации через сумму на счете запасов, так и на сумму дохода через себестоимость реализованных товаров.

Оценка себестоимости запасов производится по:

Методу ФИФО ("первое поступление – первый отпуск") – данный метод устанавливает, что проданная клиенту единица ТМЗ является первой из приобретенных компанией единиц (самой старой единицей запасов).

Методу средневзвешенной стоимости - данный метод предполагает определение средней стоимости всех единиц товарно-материальных запасов за конкретный период. Этот показатель используется при определении себестоимости реализованной продукции.

Метод специальной (сплошной) идентификации (фактической себестоимости) – этот метод предполагает отслеживание каждой единицы ТМЗ индивидуально. Он применятся при использовании компанией особых малочисленных объектов ТМЗ высокой удельной стоимости.

Пример расчете себестоимости ТМЗ различными методами:

В таблице представлена информации о движении товара А за период:

Расчет себестоимости реализованного товара методом розничных цен

В организациях, осуществляющих розничную реализацию, себестоимость реализованной продукции может быть рассчитана методом розничных цен.

Метод розничных цен может применяться организациями, которые маркируют ТМЗ при их поступлении и фиксируют как стоимость приобретения, так и розничную (отпускную) цену товарно-материальных запасов. Хотя расчет по методу розничных цен достаточно прост, однако при его применении организация обязана отслеживать значительный объем ценовой информации в течение года.

Используя этот метод, организация рассчитывает розничную стоимость (отпускную цену) совокупного объема ТМЗ в конце отчетного периода. По сути, это расчет того, какой была бы цена, если бы покупатель пришел и забрал все товарно-материальные запасы полностью. Определив розничную стоимость ТМЗ на конец отчетного периода, компания должна умножить полученный показатель на коэффициент соотношения себестоимости и розничной цены.

Чтобы использовать метод розничных цен для оценки ТМЗ, компания должна иметь следующие данные:

• себестоимость ТМЗ на начало периода;

• стоимость закупок;

• розничная цена ТМЗ на начало периода;

• розничная цена закупок;

• чистая наценка – любые дополнительные наценки свыше обычной;

• чистая уценка – снижение цен из-за отсутствия спроса на товар или по любой другой причине;

• объем реализации – необходимый для определения розничной цены ТМЗ на конец периода.

Сначала организация должна выполнить подсчет фактических единиц ТМЗ на конец года и определить их розничную стоимость, что определить очень легко: она соответствует текущей продажной цене ТМЗ.

Затем организация должна рассчитать коэффициент, отражающий соотношение себестоимости товарно-материальных запасов и розничной стоимости для общего объема ТМЗ, учитываемого организацией в течение года, включая и ТМЗ на начало отчетного периода, и закупки. Применив данный коэффициент к показателю розничной стоимости ТМЗ на конец отчетного периода, компания может рассчитать себестоимость товарно-материальных запасов на конец отчетного периода.

Для оценки стоимости ТМЗ по розничным ценам организация также может использовать разные методы – метод ФИФО или метод средневзвешенной стоимости, отчего и будет зависеть расчет коэффициента.

Метод средневзвешенной розничной цены

Согласно методу средневзвешенной стоимости, коэффициент соотношения себестоимости и розничной цены определяется по следующей таблице:

Коэффициент соотношения себестоимости и розничной цены вычисляется как G/H. Себестоимость ТМЗ на конец периода определяется умножением коэффициента на розничную цену конечных запасов (J). Эта цифра отражается в балансе.

Метод розничной цены по принципу ФИФО

Для принципа ФИФО запасы делятся на два уровня. Один уровень состоит только из запасов на начало периода, а второй – из закупок за год, надбавок и уценок. Таблица выглядит следующим образом:

По методу ФИФО коэффициент (себестоимость/розничная цена), который будет применяться для расчета себестоимости ТМЗ на конец периода, определяется следующим образом: (C/(D + E – F)). Ведь по методу ФИФО запасы на конец отчетного периода состоят из приобретенных последними единиц ТМЗ.

Организация должна указать в своей учетной политике методы расчета себестоимости и применять один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, сходных по основным свойствам и способам их использования предприятием. Для запасов с различными основными свойствами или отличающихся по способу их использования применение различных способов расчета себестоимости может быть оправданным.

Частота определения остатков товарно-материальных запасов

С точки зрения периодичности учета, выполнение записей по остаткам запасов компании организуется двумя методами: методом периодической инвентаризации и методом текущей инвентаризации. Разница между ними заключается в частоте исчисления компанией стоимости товарно-материальных запасов и себестоимости реализованной продукции.

По методу периодической инвентаризации проводки и расчеты выполняются только лишь в конце отчетного периода (ежемесячно, ежегодно или ежеквартально).

Согласно методу текущей инвентаризации исчисление себестоимости реализованных или использованных ТМЗ и баланса ТМЗ осуществляется после каждой операции по реализации или использовании товарно-материальных запасов.

Окончательное списание ТМЗ происходит в тот момент, когда они оказываются фактически реализованными или израсходованными.

По каждой процедуре должен быть разработан документ, определяющий нормы расходования ТМЗ.

В конце каждого месяца составляется отчет на основании норм расхода материалов, который передается в бухгалтерию. На основании данных этих отчетов в бухгалтерском учете производится списание материалов на себестоимость оказанных услуг.

Списание ТМЗ

Состав комиссии по списанию ТМЗ в предприятии назначается Приказом по компании. Это могут быть работники предприятия, назначенные в комиссию. При этом  в состав комиссии должен быть включен представитель бухгалтерии. Материально ответственное лицо не может быть включено в состав комиссии по списанию ТМЗ. С его подотчета списываются ТМЗ, и он никак не может быть членом такой комиссии. Количество членов комиссии определяется в предприятии самостоятельно. Может быть назначено любое количество членов комиссии. Списание ТМЗ, используемых в деятельности, производится в момент их передачи для использования. При этом оформляется Акт списания запасов формы 3-6, в котором указывается причина списания «использование». Акт подписывается членами комиссии по списанию ТМЗ.

Для документального оформления учета движения запасов в компании применяются формы первичных учетных документов,  утвержденные Приказом министра финансов РК от 20 декабря 2012 года № 562:

• доверенность (форма Д-1, Приложение 6 к приказу Министра финансов Республики Казахстан от 20 декабря 2012 года № 562);

• журнал учета выданных доверенностей (форма Д-2, приложение 7);

• акт о приемке активов (форма А-1, приложение 11);

• приходный ордер запасов (форма З-1, приложение 25);
  

• накладная на отпуск запасов на сторону (форма З-2, приложение 26);

• карточка учета запасов (форма З-3, приложение 27);

• акт об оприходовании запасов, полученных при разборке и демонтаже основных средств (форма З-4, приложение 28);
  

• накладная на внутреннее перемещение запасов (форма З-5, приложение 29);

• акт списания запасов (форма З-6, приложение 30).
  

• ведомость учета остатков запасов на складе (форма З-7, приложение 31);