Вид спора: налоговые споры
Категория налогоплательщика: юридическое лицо
Вид налога: НДС
Министерством финансов Республики Казахстан (далее - уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «V» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2019г. по 31.12.2021г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 1 530,1 тыс.тенге, НДС в сумме 35 800,3 тыс.тенгеи и пени 8 166,0 тыс.тенге.
Компания «V» не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Основанием для начисление явилось нарушение норм статей 243, 369, 370, 378, 380, 412, 422, 441Налогового кодекса, в соответствии с которыми премии, скидки, полученные от Компаний «А», «L» за выполнение определенного объема закупа товара, признаны в виде деятельности Компании «V» за вознаграждение, местом реализации, которой является территория Республики Казахстан, и включены в облагаемый оборот за 1-4 кварталы 2020 года и 2-4 кварталы 2021 года. Также в связи с увеличением доли облагаемого оборота в общем обороте увеличена сумма НДС, разрешенного к отнесению в зачет по пропорциональному методу, и уменьшены вычеты за 2020-2021 годы в части указанных сумм НДС.
С данными выводами налогового органа Компания «V» не согласна, так как Компанией «V» заключены контракты по импорту фармацевтических препаратов с нерезидентами (Компаниями «А», «L»).
По условиям Контрактов Компания «V» не имела обязательств по продаже определенного количества товара за какой-либо период, то есть Контракты не предусматривали оказание Компанией «V» услуг по продвижению товаров.
Согласно гражданскому законодательству Республики Казахстан по договору оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, то есть совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
В частности, по Контракту, заключенному с Компанией «L», Компании «V» предоставляются скидки (финансовые скидки (20%) по заказам; товарные и иные скидки, которые могут быть указаны в инвойсе, либо выставляться в виде кредит-нот; дополнительные скидки в процентном соотношении от годового результата). Дополнительные скидки за 2020 - 2021 годы не предоставлялись.
По Контракту, заключенному с Компанией «А», Компании «V» предоставляются финансовые скидки на основании Соглашений о предоставлении финансовой скидки при условии достижения показателей Контракта. Cкидки выставляются в виде кредит-нот.
В Учетной политике Компании «V» кредит-нота определена в качестве инструмента для предоставления скидок.
Компанией «V» отмечено, что кредит-нота используется при предоставлении скидок покупателям за приобретение товаров в определенном количестве, на определенную сумму, за определенный период. Кредит-нота является расчетным документом, экономическая суть которого - уменьшение кредиторской задолженности покупателя перед продавцом.
Кредит-нота используется, в том числе для предоставления скидки: постоянным оптовым покупателям за приобретение товаров; при полной предоплате за поставляемый товар; для урегулирования расчетов при возврате товаров покупателем поставщику.
Кредит-нота является документом, определяющим сумму скидки, величина которой рассчитывается после соблюдения договорных условий по завершению расчетного/отчетного периода. Сумма скидки не отражается в отгрузочных документах, а оформляется после подтверждения договорных условий.
Согласно международной практике кредит-нота является документом по оформлению ретроспективной скидки.
Скидка является добровольным, односторонним снижением стоимости товара продавцом от первоначальной его стоимости, то есть суммой на которую удешевляется товар. Скидка с продаж является снижением стоимости приобретаемых товаров за достижение покупателем определенных показателей.
Кроме того, согласно нормам статей 370, 394, 399, 404 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) полученные скидки не являются облагаемым оборотом по реализации. При этом по скидкам с цены и (или) скидкам с продаж корректируется НДС, относимый в зачет.
В соответствии с законодательством Республики Казахстан для розничной и оптовой реализации установлены предельные цены лекарственных средств, подлежащих ценовому регулированию.
Поставщики-нерезиденты, учитывая государственное регулирование цен на лекарственные средства в Республике Казахстан, при поставках лекарственных средств на казахстанский фармацевтический рынок предоставляют покупателям скидки с цены или скидки с продаж при условии увеличения объемов продаж.
Компанией «V» за 2020 - 2021 годы год получен убыток в связи с низкой рентабельностью, сложившейся при реализации указанных лекарственных средств, так как предельные цены на лекарственные средства, установленные законодательством Республики Казахстан, были ниже их закупочных цен (в том числе с учетом предоставленных скидок).
При этом коэффициент налоговой нагрузки (КНН) Компании «V» за 2019-2021 годы соответствует либо выше среднеотраслевого КНН для ОКЭД 46461 «Оптовая торговля фармацевтическими товарами, кроме торговли медицинской техникой и ортопедическими изделиями».
Проверив доводы Компании «V», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 369 Налогового кодекса облагаемым оборотом является:
1) оборот, совершаемый плательщиком НДС по реализации товаров, работ, услуг, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 370 Налогового кодекса;
2) оборот, совершаемый плательщиком НДС при приобретении работ, услуг от нерезидента в соответствии со статьей 373 Налогового кодекса;
3) оборот в виде остатков товаров.
Пунктом 2 статьи 372 Налогового кодекса (по состоянию на 01.01.2022г.) определено, что оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара, в том числе, указанных в подпунктах 1)-9) данного пункта.
Статьей 370 Налогового кодекса определено, что необлагаемым оборотом является:
1) оборот по реализации товаров, работ, услуг, освобожденный от НДС в соответствии с Налоговым кодексом;
2) оборот по реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не является Республика Казахстан.
Если иное не установлено настоящей статьей, место реализации товаров, работ, услуг определяется в соответствии со статьей 378 Налогового кодекса.
Место реализации товаров, работ, услуг в государствах-членах Евразийского экономического союза определяется в соответствии со статьей 441 Налогового кодекса;
3) оборот в виде остатков товаров, которые являются товарами, перечисленными в статье 394 Налогового кодекса.
Подпунктом 10) пункта 1 статьи 399 Налогового кодекса предусмотрено, что освобождается от НДС импорт лекарственных средств любых форм, медицинских изделий:
зарегистрированных в Государственном реестре лекарственных средств и медицинских изделий;
не зарегистрированных в Государственном реестре лекарственных средств и медицинских изделий, на основании заключения (разрешительного документа), выданного уполномоченным органом в области здравоохранения.
Перечень товаров, указанных в настоящем подпункте, утверждается уполномоченным органом в области здравоохранения по согласованию с центральным уполномоченным органом по государственному планированию и уполномоченным органом.
Согласно подпункту 5) пункта 2 статьи 378 Налогового кодекса для целей раздела 10 Налогового кодекса местом реализации работ, услуг признается Республика Казахстан, если работы, услуги, не предусмотренные подпунктами 1), 2), 3) и 4) части первой настоящего пункта и пунктом 4 настоящей статьи, выполняются или оказываются налогоплательщиком, осуществляющим предпринимательскую или любую другую деятельность на территории Республики Казахстан.
Местом осуществления предпринимательской или другой деятельности налогоплательщика, выполняющего работы, оказывающего услуги, не предусмотренные подпунктами 1), 2), 3) и 4) части первой настоящего пункта, считается территория Республики Казахстан в отношении прочих работ, услуг - в случае присутствия такого налогоплательщика на территории Республики Казахстан на основе государственной (учетной) регистрации в регистрирующем органе или на основе постановки на регистрационный учет в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 380 Налогового кодекса размер оборота по реализации определяется как стоимость реализуемых товаров, работ, услуг исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов без включения в них НДС, если иное не предусмотрено законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.
Подпунктом 1) пункта 1 статьи 412 Налогового кодекса установлено, что при совершении оборота по реализации товаров, работ, услуг обязаны выписать счет-фактуру плательщики НДС, предусмотренные подпунктом 1) пункта 1 статьи 367 Налогового кодекса.
Таким образом, к облагаемому обороту по реализации услуг относится любая деятельность за вознаграждение, отличная от реализации товара и за исключением необлагаемого оборота, местом реализации которой является Республика Казахстан.
В рассматриваемом случае, из информации и материалов, предоставленных органом государственных доходов, проводившим проверку, а также из документов, приложенных к жалобе, следует, что Компанией «V» (Покупатель) и нерезидентами заключены следующие Контракты:
- с Компанией «А» (Продавец) Контракт от 00.00.2019г. (далее - Контракт от 00.00.2019г.), Дополнительные соглашения от 00.00.2020г.;
- с Компанией «L» (Продавец) Контракт от 00.00.2014г. (далее - Контракт от 00.00.2014г.), Дополнение от 00.00.2020г.
1) По условиям Контракта от 00.00.2019г. Продавец (Компания «А») обязуется передать (поставить) в собственность Покупателя лекарственные средства, изделия медицинского назначения и БАД (далее - товары) для реализации исключительно на территории Республики Казахстан в количестве и в сроки, установленные Контрактом от 00.00.2019г. Покупатель обязуется принять и оплатить товар в порядке, установленном Контрактом от 00.00.2019г. Продавец имеет право изменять цены на протяжении всего срока действия Контракта от 00.00.2019г. Поставка товара производится на условиях FCA, Х. Переход права собственности и риски случайной гибели/повреждения товара переходят от Продавца к Покупателю с даты поставки товара.
Согласно Дополнительным соглашениям от 00.00.2020г. Продавец обязуется предоставить Покупателю финансовую скидку (премию) при достижении показателей исполнения Контракта от 00.00.2019г. Финансовая скидка (премия) предоставляется в случае, если в течение отчетного периода Покупателем будет приобретен у Продавца товар на сумму (в рублях) без НДС по наименованиям, перечисленным в Приложениях №3 Дополнительных соглашений. Финансовая скидка (премия) устанавливается в размерах от фактической суммы поставки данного товара без НДС. Финансовая скидка (премия) предоставляется Продавцом Покупателю последним днем отчетного периода, является самостоятельной и предоставляется независимо от иных скидок (премий). Финансовая скидка (премия) не является элементом ценообразования и не приводит к изменению цены товара. Предоставление финансовой скидки (премии) должно быть оформлено в виде Соглашения. В случае, если на момент предоставления финансовой скидки (премии) или в период, установленный для оплаты, у Продавца будет существовать встречное денежное требование к Покупателю, то требование Покупателя по оплате финансовой скидки (премии) может подлежать зачету к встречному требованию Продавца посредством оформления кредит-ноты (Соглашения).
2) По условиям Контракта от 00.00.2014г. Продавцом (Компанией «L») товар, описанный в Генеральной спецификации №1 в рамках Контракта от 00.00.2014г., должен быть поставлен Покупателю для продажи потребителям в Республике Казахстан и представлять собой готовые лекарственные средства для людей. Реэкспорт товара в третьи страны запрещен. Реализация товара будет осуществляться только на территории Республики Казахстан. Цены установлены в евро и понимаются как CIP г.«А» (Инкотермс 2010). Общая сумма Контракта от 00.00.2014г. составляет 4 728 000 евро, которая может быть изменена дополнительными соглашениями. Продавец предоставляет Покупателю финансовую 20 % скидку ко всем заказам, выполняемым на условиях 100% предоплаты. Скидка будет вычитываться из оплаты Покупателем Продавцу. Продавец может предоставлять Покупателю товарные скидки, а также иные скидки, которые могут быть указаны в инвойсе, либо выставляться в виде кредит-нот. В случае изменений финансовых условий Контракта от 28.07.2014г. условия предоставления скидки могут быть пересмотрены Продавцом. Право собственности на товар от Продавца к Покупателю переходит с даты окончания таможенного оформления товара на территории Республики Казахстан. Если стоимость товара, своевременно оплаченного Покупателем за вычетом скидки (нетто-стоимость), превысит 41 354 евро, то Продавец предоставит Покупателю бонус в процентном соотношении от результата, достигнутого за год. После окончательного подтверждения суммы бонуса и своевременной оплаты Покупателем всех ранее выставленных инвойсов, Продавец выставляет Покупателю кредит-ноту на сумму подтвержденного годового бонуса. Бонусы будут вычтены со следующей оплаты Покупателем Продавцу.
Согласно Дополнению от 00.00.2020г. Продавец предоставляет Покупателю финансовую 20 % скидку ко всем заказам в рамках Контракта от 00.00.2014г., выполняемым на условиях 100 % предоплаты. Скидка по усмотрению Продавца может быть в качестве альтернативы указана в инвойсе, либо выставлена в виде кредит-ноты после получения товара Покупателем, без ущерба для платежных обязательств Покупателя. Скидка будет вычитываться из оплаты Покупателем Продавцу.
Исходя из изложенного и учитывая условиям Контрактов, следует:
- по Контракту от 00.00.2019г. Компания «А» предоставляет Компании «V» финансовые скидки (премии), не являющиеся элементом ценообразования и не приводящие к изменению цены товара, при достижении объемов поставки товаров, установленных Контрактом от 00.00.2019г.;
- по Контракту от 00.00.2014г. Компания «L» предоставляет Компании «V» финансовые скидки, бонусы за 100% предоплату и своевременную оплату.
В соответствии с пунктом 1 статьи 392 Гражданского кодекса Республики Казахстан при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Согласно определению, данному в Словаре экономических терминов:
бонус - дополнительное вознаграждение, поощрение, надбавка к выплате, премия; дополнительная скидка со стоимости (цены) товара, предоставляемая Продавцом в соответствии с условиями договора или постоянным покупателям;
скидка - условие сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке. Величина скидки зависит от вида сделки, объема продаж.
Наряду с этим, пунктом 3 статьи 190 Налогового кодекса установлено, что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Подпунктом 1) пункта 3 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г (далее - Закон о бухгалтерском учете) установлено, что доходы операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должно обеспечиваться адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.
В рассматриваемом случае, в адрес Компании «V» нерезидентами:
- Компанией «L» согласно Контракту от 00.00.2014г. выставлены кредит-ноты (инвойсы) по предоставленным финансовым скидкам и бонусам на сумму 358 816 евро, в том числе: за 2020 год - 153 078 евро (76 063,4 тыс.тенге); за 2021 год - 205 738 евро (103 826,2 тыс.тенге).
- Компанией «А» согласно Контракту от 00.00.2019г. оформлены Дополнительные соглашения по предоставлению финансовых скидок (премий) за 2020 год на сумму 31 525 024 рублей (179 541,9 тыс.тенге), перечисленные нерезидентом на банковский счет Компании «V».
Таким образом, по суммам, полученных финансовых скидок (премий), бонусов, у Компании «V» возникает увеличение экономических выгод в форме:
- притока активов в части сумм денежных средств, перечисленных Компанией «А» на банковский счет Компании «V», по предоставленным финансовым скидкам (премиям);
- уменьшения обязательств в части сумм финансовых скидок и бонусов, выставленных по кредит-нотам (инвойсам) Компанией «L», вычитываемые из оплаты Покупателя (Компании «V»).
В соответствии с пунктом 2 статьи 13 Закона о бухгалтерском доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале.
Согласно подпункту 25) пункта 1 статьи 226 Налогового кодекса в совокупный годовой доход (СГД) включаются все виды доходов налогоплательщика без включения в них суммы НДС и акциза, в частности, другие доходы, не указанные в подпунктах 1) - 24) настоящего пункта.
В данном случае, Компанией «V» суммы, полученных финансовых скидок (премий), бонусов были включены в СГД за 2020-2021 годы в виде прочих доходов.
Вместе с тем, пунктом 2 статьи 372 Налогового кодекса (в редакции до 01.01.2022г.) установлено, что оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара, в том числе:
1) предоставление имущества во временное владение и пользование по договорам имущественного найма, кроме договоров лизинга;
2) вознаграждение при передаче имущества по договору лизинга в финансовый лизинг;
3) предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности;
4) выполнение работ, оказание услуг работодателем работнику в счет погашения задолженности перед работником;
5) уступка прав требования, связанных с реализацией товаров, работ, услуг, за исключением авансов и штрафных санкций;
6) согласие ограничить или прекратить предпринимательскую деятельность;
7) предоставление кредита (займа, микрокредита);
8) финансирование исламским банком в соответствии с законодательством Республики Казахстан о банках и банковской деятельности физических и юридических лиц в качестве торгового посредника путем предоставления коммерческого кредита на условиях последующей продажи товара третьему лицу либо без таковых условий;
9) получение временной балансирующей платы в соответствии с законодательством Республики Казахстан о железнодорожном транспорте оператором тяги в пассажирском движении.
При этом подпунктом 50) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса определено, что реализация - отгрузка и (или) передача товаров либо иного имущества, выполнение работ, оказание услуг с целью продажи, обмена, безвозмездной передачи, передача имущества по договору лизинга, а также передача заложенных товаров залогодержателю при неисполнении должником обеспеченного залогом обязательства.
В данном случае, финансовые скидки (премии), бонусы были предоставлены Компании «V» (Покупатель) согласно заключенным Контрактам от 00.00.2014г., от 00.00.2019г., предметом которых являлась поставка нерезидентами (Компаниями «А», «L») лекарственных средств, изделий медицинского назначения, БАДов, то есть деятельность данных нерезидентов по реализации товаров с целью их продажи.
Следует указать, что в ходе рассмотрения жалобы, уполномоченным органом в целях вынесения мотивированного решения и уточнения позиции Министерства национальной экономики Республики Казахстан (далее - МНЭ), являющегося исполнительным органом, осуществляющим руководство, в том числе, в сфере налоговой политики, направлен запрос от 00.00.2023г. в МНЭ относительно признания предоставленных Покупателю финансовых скидок (премий) и бонусов облагаемым оборотом по реализации услуг от деятельности Покупателя за вознаграждение.
Согласно ответу от 00.00.2023г. МНЭ предоставляемые скидки поставщиками покупателям являются условиями договоров купли-продажи, при выполнении которых, покупатель имеет право получить скидку и, соответственно, такие скидки не являются оборотом по реализации работ и услуг за вознаграждение.
Учитывая изложенное и вышеуказанные обстоятельства, следует, что в рамках Контрактов от 00.00.2014г., от 00.00.2019г., финансовые скидки (премии), бонусы, полученные Компанией «V», не могут быть отнесены непосредственно к деятельности Компании «V» за вознаграждение на территории Республики Казахстан и соответственно, признаваться оборотом по реализации услуг, облагаемых НДС.
Следует указать, что согласно подпункту 1) пункта 9 статьи 243 Налогового кодекса плательщик НДС вправе отнести на вычеты сумму НДС, не разрешенного к отнесению в зачет, в соответствии со статьей 408 и подпунктом 3) пункта 2 статьи 409 Налогового кодекса, если в бухгалтерском учете такой налог не учтен в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг.
Вычет, предусмотренный подпунктом 1) части второй настоящего пункта, производится в налоговом периоде, в котором возникает НДС, не разрешенный к отнесению в зачет.
В данном случае, Компания «V» определяла сумму НДС, разрешенного к отнесению в зачет, по пропорциональному методу.
При этом, по результатам проверки в связи с включением в облагаемый оборот сумм финансовых скидок (премий), бонусов, полученных от вышеуказанных поставщиков-нерезидентов, изменилась доля облагаемого оборота в общем обороте и, следовательно, сумма НДС, разрешенного к отнесению в зачет. В связи с чем, по результатам проверки увеличена сумма НДС, разрешенного к отнесению в зачет по пропорциональному методу, и на указанные суммы НДС уменьшены вычеты за 2020-2021 годы.
Исходя из изложенного, следует, что результаты проверки по включению в облагаемый оборот по реализации услуг сумм финансовых скидок (премий), бонусов, полученных от Компаний «А», «L», в связи с признанием данных сумм вознаграждением от деятельности Компании «V» на территории Республики Казахстан, и, соответственно, начисление НДС за 1-4 кварталы 2020 года и 2-4 кварталы 2021 года, а также уменьшение вычетов за 2020-2021 годы в части НДС, не разрешенного к отнесению в зачет, являются необоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа полностью в обжалуемой части.
