Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного у источника выплаты (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена тематическая налоговая проверка Компании «К» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.07.2014г. по 31.12.2018г. по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 10 481 985,5 тыс.тенге, пени в сумме 9 441 755,2 тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа и приводит следующие доводы.
1. Относительно истечения срока исковой давности.
Компания «К» считает, что поскольку проверка произведена по корпоративному подоходному налогу с нерезидентов, удерживаемого у источника выплаты, соответственно, срок исковой давности (5 лет) для недропользователей, установленный пункт 3 статьи 48 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25.12.2017г. не применим.
В жалобе отмечено, что налоговая проверка в соответствии с предписанием проведена в отношении казахстанского обязательства по корпоративному подоходному налогу нерезидента, удерживаемого налоговым агентом у источника выплаты (далее – КПН у источника выплаты), а не в отношении обязательства по корпоративному подоходному налогу самого Компания «К».
Далее в жалобе указано, что поскольку уведомления по камеральному контролю выставлены в отношении обязательств по налогу на прибыль нерезидентов, а не в отношении обязательств Компании «К» по корпоративному подоходному налогу, срок исковой давности при проведении тематической налоговой проверки по правильности исчисления КПН у источника выплаты в отношении Компании «К» должен был исчислен в соответствии с пунктом 2 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (3 года).
Компания «К» отмечает, что является недропользователем и 5 летний срок исковой давности распространяется только в отношении ее налоговых обязательств, подлежащих уплате в качестве недропользователя.
Из акта налоговой проверки следует, что проверка произведена за период с 01.07.2014г. по 31.12.2018г.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно пункту 2 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. (в редакции, действующей с 01.01.2020г.) если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности составляет три года.
Пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что срок исковой давности составляет пять лет с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, для следующих категорий налогоплательщиков:
1) подлежащих налоговому мониторингу в соответствии с Налоговым кодексом от 25.12.2017г.;
2) осуществляющих деятельность в соответствии с контрактом на недропользование.
В соответствии с Приказом Министра финансов Республики Казахстан от 14 декабря 2018 года №1082 Компания «К» включено в перечень налогоплательщиков, подлежащих мониторингу крупных налогоплательщиков.
Вместе с тем, положениями пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. установлены случаи продления и приостановления срока исковой давности.
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 16 Нормативного постановления Верховного Суда РК от 29.06.2017г. №4 «О судебной практике применения налогового законодательства» применительно к праву органа государственных доходов на начисление или пересмотр исчисленной, начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет срок исковой давности исчисляется на дату вынесения уведомлений.
В рассматриваемом случае, налоговым органом по завершению налоговой проверки вынесено уведомление о результатах проверки от 29.07.2021г. №2.
Соответственно, на дату вынесения указанного уведомления о результатах проверки срок исковой давности составляет пять лет.
Вместе с тем, необходимо отметить, что согласно подпункту 5) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. срок исковой давности продлевается до исполнения уведомления об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, направленного и врученного до истечения срока исковой давности, в части выявленных нарушений.
Следует также отметить, что согласно статьи 35 Налогового кодекса от 25.12.2017г. под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным видам налогов и платежей в бюджет, по окончании которого определяются объект налогообложения, налоговая база, исчисляются суммы налогов и платежей, подлежащие уплате в бюджет.
При этом, пунктом 1 статьи 314 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что для корпоративного подоходного налога налоговым периодом является календарный год с 1 января по 31 декабря.
В рассматриваемом случае, налоговый орган выставил в адрес Компании «К» уведомления об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля за период с 01.07.2014г. по 31.12.2018г. относительно необоснованного применения освобождения от удержания налога с дохода юридических лиц Компаний «A».
В связи с неисполнением вышеуказанных уведомлений, налоговым органом вынесено решение от 16.01.2020г. о признании уведомлений об устранении нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, не исполненным.
Подпунктом 4) пункта 3 статьи 145 нового Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что внеплановыми налоговыми проверками являются проверки, не указанные в пункте 2 настоящей статьи, в случае неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля, в порядке, определенном статьей 96 Налогового кодекса.
В данном случае, тематическая проверка Компании «К» проведена по вопросам неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) уведомления налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля.
Уведомления от 01.11.2019г. и от 01.11.2019г. об устранении нарушений, выявленных органами государственных доходов по результатам камерального контроля за период с 01.07.2014г. по 31.12.2018г. были направлены и вручены до истечения срока исковой давности. Соответственно, срок исковой давности продлевается до момента исполнения нарушений, выявленных в ходе проведения камерального контроля.
Также следует отметить, что статья 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г., регламентирующая порядок исчисления срока исковой давности, не устанавливает сроки исковой давности в зависимости от вида налоговых обязательств, а классифицирует по категориям налогоплательщиков, соответственно, доводы Компании «К» относительно применения 5 летнего срока исковой давности только в отношении специальных платежей недропользователей, являются несостоятельными.
На основании изложенного, проведение проверки по КПН у источника выплаты за период 3 и 4 кварталы 2014г. и за 1 – 4 кварталы 2015-2017 годов, на основании подпункта 5) пункта 9 статьи 48 Налогового кодекса от 25.12.2017г. являются обоснованными.
2. Относительно начисления КПН у источника выплаты
2.1. Относительно начисления КПН у источника выплаты в отношении дивидендов, выплаченных в адрес Компании «А».
Компания «К» считает, что при выплате доходов в адрес нерезидента – Компании «A» (Французская Республика) правомерно применило освобождение от налогообложения нерезидента на основании норм налогового законодательства и Конвенция между Правительством Республики Казахстан и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 3 февраля 1998 года) (далее – Конвенция).
В жалобе указано, что согласно статье 7 Конвенции следует, что налогообложению в Республике Казахстан подлежит только доход, который относится именно к постоянному учреждению (далее – ПУ), соответственно, если доход нерезидента получен не через его ПУ (филиал), то такой доход не может облагаться в Республике Казахстан.
Также в жалобе отмечено, что деятельность Филиала не предусматривает какие-либо функции, относящиеся к владению долей участия в Компании «К». Согласно пункту 6 Положения о Филиале, предметом деятельности филиала является представление и защита интересов Компании «A» в Республике Казахстан, включая следующее:
- вести переговоры и заключать договоры от имени Компании «A» (договоры купли- продажи, договоры аренды, договоры о предоставлении услуг, договоры на изучение запасов и техническое обеспечение, кредитные договоры), необходимые для деятельности филиала;
- обеспечивать сопровождение договора от имени Компании «A», а именно, составление, внесение изменений и исполнение.
При этом, Компания «К» отмечает, что вышеуказанная деятельность Филиала не связана с лицензируемыми видами деятельности, такие как геологоразведка и добыча урана и у Филиала отсутствует лицензия на такие виды деятельности, в то время как Компании «К» обладает вышеперечисленными лицензиями. Следовательно, по мнению Компании «К» деятельность Филиала не связана с долей участия Компании «К».
В жалобе указано, что с юридической точки зрения, доля участия в Компании «К», в отношении которой дивиденды выплачиваются Компании «A», не относится к Филиалу, что подтверждается Уставом Компании «К», Учредительным договором о создании и деятельности Компании «К» и Положением о Филиале.
Относительно доводов проверяющих об осуществлении Филиалом управленческих и стратегических функции в отношении Компании «К» в жалобе указано, что Филиал юридически не мог участвовать в принятии стратегических решений Компании «К», поскольку стратегические решения принимались только на уровне Общего собрания участников Компании «К» (Компании «A» и Компании «М»), представленных своими уполномоченными сотрудниками, участвовавшими в заседании Общего собрания участников.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «К» в нарушение пункта 4 статьи 212, пункта 1 статьи 192 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 10.12.2008г. и в нарушение пункта 2 статьи 666, пункта 1 статьи 653 Налогового кодекса от 25.12.2017г. применены положения международного договора в части применения сниженной ставки (5%) к доходам нерезидента в виде дивидендов, выплаченных в адрес Компании «A».
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 3 пункта статьи 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются в доходы в форме дивидендов, поступающие от юридического лица-резидента, а также от паевых инвестиционных фондов, созданных в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения при выплате дохода нерезиденту или при отнесении начисленного, но не выплаченного дохода нерезидента на вычеты, если такой нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор.
Порядок применения положений международного договора, установленный настоящей статьей, распространяется в отношении налогообложения доходов нерезидента, предусмотренных статьей 192 Налогового кодекса, за исключением доходов, в отношении которых порядок применения положений международного договора установлен статьями 212-1, 212-2, 213, 214 и 215 настоящего Кодекса, а также доходов, определенных статьей 197 Налогового кодекса.
При этом, пунктом 1 статьи 212-1 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором, при условии, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор.
В целях настоящего раздела под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем.
Согласно статья 194 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по следующим ставкам:
1) доходы, определенные статьей 192 настоящего Кодекса, за исключением доходов, указанных в подпунктах 2) - 6) настоящей статьи, - 20 процентов;
2) доходы, указанные в подпункте 4) пункта 1 статьи 192 настоящего Кодекса, - 20 процентов;
3) страховые премии по договорам страхования рисков - 15 процентов;
4) страховые премии по договорам перестрахования рисков - 5 процентов;
5) доходы от оказания услуг по международной перевозке - 5 процентов;
6) доходы от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти - 15 процентов.
Наряду с этим, абзацем четвертым пункта 4 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что при выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.
Аналогичные нормы содержат статьи 644, 646 и 666 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Также необходимо указать, что между Правительством Республики Казахстан и Правительством Французской Республики заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 3 февраля 1998 года) (далее – Конвенция).
В соответствии пунктами 1 и 2 статьи 10 Конвенции дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако, такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый таким образом налог не будет превышать:
а) 5 процентов общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем является компания, которая владеет прямо или косвенно не менее 10 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды;
b) 15 процентов общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
При этом, согласно пункту 5 статьи 10 Конвенции положения пунктов 1, 2 и 3 не применяются, если фактический владелец дивидендов, будучи резидентом Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, через находящееся в нем постоянное учреждение, или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и доля участия, в отношении которой выплачиваются дивиденды, действительно относится к такому постоянному учреждению или постоянной базе. В таком случае применяются положения Статьи 7 или Статьи 14, в зависимости от обстоятельств.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 5 Конвенции для целей Конвенции, термин «постоянное учреждение» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.
Следует указать, что положения пункта 4 статьи 10 Модельной конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР 2014 года (далее – Модельная конвенция) аналогичны нормам пункт 5 статьи 10 Конвенции.
Комментарии Модельной конвенции уточняют, что доли участия, в отношении которых выплачиваются дивиденды, могут быть иным образом связаны с постоянным учреждением.
В рассматриваемом случае, согласно акту проверки Компанией «К» в проверяемом периоде перечислены в адрес Компании «A» дивиденды в сумме 236 262 910,48 долларов США или в пересчете по курсу валюты на соответствующие даты 64 739 405,9 тыс.тенге, которые отражены налоговым агентом в налоговой отчетности (ФНО 101.04.) за соответствующие налоговые периоды и удержан КПН у источника выплаты в сумме 3 236 970,3 тыс.тенге по сниженной ставке 5 % на основании статьи 10 Конвенции.
Компания «К» применила сниженную ставку КПН у источника выплаты (5%) в отношении доходов нерезидента в виде дивидендов, а именно Компании «A» при наличии у нее постоянного учреждений, зарегистрированных в Республике Казахстан в виде Филиала (код ОКЭД 94120 «Деятельность профессиональных организаций»).
В данном случае, следует отметить, что в протоколах общего собрания участников Компании «К» указаны генеральный директор Компании «К» гражданин «F» и исполнительный директор Компании «К» гражданин «В», соответственно.
Вместе с тем, согласно сведениям налоговой отчетности (ф.210.00) данные лица являлись работниками Филиала Компании «А» в Казахстане (гражданин «F» за период с 1 квартала 2013 года по 1 квартал 2014 года) и (гражданин «В» за период с 2014 года по 2015 год).
Пункт 7.4 «Исполнительный орган СП «Катко»» статьи 7 «Органы и должностные лица» Устава Компании «К» (утвержден решением Общего собрания участников, протокол от 08.04.2014 года) определяет генерального директора в качестве единоличного исполнительного органа, который осуществляет управление текущей деятельностью Компании «К» и исполнение решений, принятых Общим собранием и Наблюдательным советом. Кандидатуру генерального директора предлагает Компания «А». Передача Генеральным директором своих полномочий другим лицам допускается в порядке, предусмотренном законодательством Республики Казахстан, и с учетом ограничений, предусмотренных Уставом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 51 Закона Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» (далее – Закон о ТОО) если уставом товарищества с ограниченной ответственностью не предусмотрено образование коллегиального исполнительного органа товарищества (дирекции, правления и т.п.), текущее руководство деятельностью товарищества и ведение его дел осуществляет единоличный исполнительный орган (директор, управляющий).
Согласно пункту 1 статьи 52 Закона о ТОО к компетенции исполнительного органа товарищества с ограниченной ответственностью относятся все вопросы обеспечения деятельности товарищества, не относящиеся к компетенции общего собрания или наблюдательных органов, определенные Законом о ТОО, уставом товарищества или правилами и иными документами, принятыми общим собранием, а также вопросы, указанные в части второй пункта 2 статьи 43 Закона о ТОО.
Таким образом, гражданин «F» и гражданин «В», являясь работниками филиалов Компании «А» в Республике Казахстан приняли на себя функции, обязательства и ограничения единоличного исполнительного органа Компании «К», что позволяет принимать управленческие решения в отношении деятельности Компании «К», по итогам которой формируется чистый доход Компании «К», подлежащий распределению.
Между тем, из пункта 3 статьи 43 Гражданского кодекса Республики Казахстан следует, что филиалы и представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
Соответственно, доля участия в Компании «К», принадлежащая резиденту Франции, также принадлежит филиалам данных резидентов, и, следовательно, выплаты дивидендов связаны с такими структурными подразделениями.
Выше указанная информация свидетельствует, что гражданин «F» и гражданин «В», являясь должностными лицами филиалов, осуществляли управленческие и стратегические функции в Компании «К», которые привели к возникновению чистого дохода.
Таким образом, так как вышеуказанные физические лица являются должностными лицами филиалов и в то же время принимали участие в общем собрании Компании «К», следовательно, осуществляли в том числе управленческие решения, то доход от распределения дивидендов будет фактически связан с постоянным учреждением и подлежат налогообложению в соответствии со статьей 7 Конвенции.
Руководствуясь вышеуказанными нормами статьи 10 Конвенции, в случае если, доход в виде дивидендов, возникает благодаря управленческим и стратегическим решениям руководства юридического лица, а функция по принятию управленческие решения относится к постоянному учреждению, то к доходам, полученным от данной деятельности, применяются положения статьи 7 Конвенции, следовательно, такие доходы не рассматриваются в качестве доходов в виде дивидендов и подлежат налогообложению как «прибыль от предпринимательской деятельности», оказываемой нерезидентом.
Соответственно, доходы Компании «A» от распределения дивидендов Компании «К» подлежат классификации как «прибыль от предпринимательской деятельности».
На основании изложенного, начисление по результатам проверки КПН у источника выплаты по выплаченным дивидендам по ставке 20% на основании пункта 5 статьи 10 Конвенции, является обоснованным.
2.2. Относительно начисления КПН у источника выплаты в отношении выплаченной пени за просрочку выплаты дивидендов в адрес Компании «A».
В жалобе указано, что к доходу нерезидента из источников в Республике Казахстан в виде пени за просрочку не применимо положение пункта 4 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г., поскольку в данном случае не происходит «оказания услуг, выполнения работ». Следовательно, применение положений международного договора правомерно в отношении дохода в виде пени, полученного Компанией «A» на основании пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса.
Также в жалобе отмечено, что пунктом 1 статьи 21 Конвенции предусмотрено, что виды дохода, фактически принадлежащие резиденту Договаривающегося Государства, где бы они ни возникли, не связанные с предыдущими статьями настоящей Конвенции, облагаются налогом только в этом Государстве.
Далее в жалобе указано, что основанием для получения нерезидентом дохода является Протокол очередного заочного общего собрания участников Компании «К» от 31.03.2017г., согласно которому, в случаях несвоевременной выплаты дивидендов в установленный срок, Компании «К» должна рассчитывать и выплачивать пеню за просрочку выплаты дивидендов. При этом, нерезидент получает доход без какого-либо вовлечения Филиала. Следовательно, по мнению Компании «К», право на получение пени, в отношении которого нерезиденту выплачивается доход, не относится к постоянному учреждению и пункт 2 статьи 21 Конвенции в данном случае не применим.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «К» в нарушение пункта 4 статьи 212, пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и в нарушение пункта 2 статьи 666, пункта 1 статьи 653 Налогового кодекса от 25.12.2017г. применены положения международного договора в части полного освобождения доходам нерезидента в виде пени за несвоевременную выплату дивидендов в адрес Компании «A».
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно положений Протоколов общих собраний Компании «К» в случае несвоевременной выплаты дивидендов в срок, установленный пунктом 2 статьи 40 Закона о ТОО, Компания «К» должно рассчитать и выплатить участникам пени за просрочку выплаты дивидендов из расчета 0,02% от просроченных сумм за каждый день просрочки.
Пунктом 2 статьи 40 Закона о ТОО предусмотрено, что в случае принятия общим собранием товарищества с ограниченной ответственностью решения о распределении дохода между участниками каждый участник вправе получить часть распределяемого дохода, соответствующую его доле в уставном капитале товарищества. Выплата должна быть произведена товариществом в денежной форме в течение месяца со дня принятия общим собранием решения о распределении чистого дохода.
В рассматриваемом случае, Компанией «К» в проверяемом периоде выплачена в адрес участников пеня в сумме 1 105 731,8 тыс.тенге за просрочку выплаты дивидендов. При этом, указанные доходы Компанией «К» освобождены о налогообложения.
Следует указать, что согласно пунктов 1 и 2 статьи 21 Конвенции виды дохода, фактически принадлежащие резиденту Договаривающегося Государства, где бы они ни возникли, не связанные с предыдущими статьями настоящей Конвенции, облагаются налогом только в этом Государстве.
Положения пункта 1 не применяются к доходу, иному, чем доход от недвижимого имущества как оно определено в пункте 2 Статьи 6, если фактический получатель такого дохода, являясь резидентом Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное учреждение или предоставляет в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной в нем постоянной базы, и право или имущество, в отношении которого выплачивается доход, действительно относится к такому постоянному учреждению или постоянной базе. В этом случае применяются положения Статьи 7 или Статьи 14, в зависимости от обстоятельств.
Поскольку, в данном случае, выплаты участникам Компании «К» дохода виде пени связаны с просрочкой выплаты дивидендов, соответственно, обоснования правомерности начисления КПН у источника выплаты, аналогичны обоснованиям, отраженным в пункте 2.1. настоящего Решения.
2.3. Относительно начисления КПН у источника выплаты в отношении роялти, выплаченных в адрес Компаний «A».
В жалобе указано, что Контракту об оказании услуг от 29.06.2001г. Компанией «A» предоставлялись Компании «К» следующие информационные технологии: обеспечение необходимым для деятельности Компании оборудованием и программным обеспечением; разработка ИТ- стратегии, предоставление консультации по инфраструктуре и ИТ-системе, а также техническая поддержка; разработка и внедрение информационной системы предприятия.
Далее в жалобе отмечено, что Компанией «К» получены инвойсы, по которым были выплачены доходы в адрес Компании «A», удержан КПН у источника выплаты в сумме 52 464,8 тыс.тенге и перечислен в бюджет, что подтверждается платежными поручениями, данными в системе бухгалтерского учета SAP, а также данными лицевых счетов за 2016 год.
Также Компания «К» в жалобе указывает, что по инвойсам от 01.03.2018г. и от 19.11.2018г. Компанией «A», были оказаны услуги по «Поддержке программного обеспечения «Ambition» и оплата произведена платежными поручениям без удержания КПН у источника выплаты. При этом, при исполнении налоговых обязательств по указанным инвойсам в налоговой отчетности (ф.101.04) за IV квартал 2018 года начислен КПН у источника выплаты по ставке 10 процентов.
Компания «К» в жалобе приводит норму пункта 3-1 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г., согласно которой при уплате налоговым агентом суммы корпоративного подоходного налога, исчисленной с доходов нерезидента, за счет собственных средств без его удержания обязанность налогового агента по удержанию и перечислению корпоративного подоходного налога у источника выплаты считается исполненной.
В этой связи, Компания «К» считает дополнительное начисление КПН у источника по выплаченным доходам по вышеуказанным 2 инвойсам с применением ставки 15 процентов, необоснованным.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
а) относительно начисление КПН у источника выплаты в сумме 52 464,7 тыс.тенге по выплаченным доходам в форме роялти.
В соответствии с подпунктом 12) пунктом 1 статьи 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходами нерезидента из источников в РК признаются доходы в форме роялти.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Конвенции роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является и фактическим владельцем роялти, налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.
Статьей 212-1 Налогового кодекса от 10.12.2008 года, предусмотрено, что при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором, при условии, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор. При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется налоговому агенту в сроки указанные в пункте 3 статьи 212 Налогового кодекса и соответствующие требованиям пункта 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса от 10.12.2008 года.
Согласно пункту 3 статьи 212-1 Налогового кодекса от 10.12.2008 года, налоговый агент обязан указать в налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган, суммы начисленных (выплаченных) доходов нерезиденту и удержанных, освобожденных от удержания налогов в соответствии с положениями международных договоров, ставки подоходного налога и наименования международных договоров.
Вместе с тем, согласно статье 196 Налогового кодекса от 10.12.2008 года, налоговый агент обязан представлять в налоговый орган по месту своего нахождения расчет по корпоративному подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты с дохода нерезидента, в следующие сроки:
1) за первый, второй и третий кварталы - не позднее 15 числа второго месяца, следующего за кварталом, в котором произведена выплата доходов нерезиденту;
2) за четвертый квартал - не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом, установленным статьей 148 настоящего Кодекса, в котором произведена выплата доходов нерезиденту и (или) за который начисленные, но невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты.
Таким образом, налоговый агент обязан предоставить налоговую отчетность - расчет по корпоративному подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты с дохода нерезидента (ф.101.04) в сроки установленные статьей 196 Налогового кодекса.
В рассматриваемом случае, Компанией «К» в адрес Компании «А» по инвойсам от 29.01.2016г. и от 01.02.2016г. за услуги «Расходы по программе, лицензия на 235 пользователей, поддержка Ambition», «Проект acQuire DEM 2014» в выплачены доходы в форме роялти на общую сумму 1 529 318,1 долларов США (по курсу на день перечисления составляет 524 647,8 тыс.тенге). При этом, согласно данным Информационной системе СОНО Компанией «К» в налоговой отчетности (ф.101.04) за 1 квартал 2016г. не отражены выплаченные доходы по указанным инвойсам и суммы удержанного КПН у источника выплаты.
Таким образом, начисление по результатам проверки КПН у источника выплаты в сумме 52 464,7 тыс.тенге по инвойсам от 29.01.2016г. и от 01.02.2016г., выставленными Компанией «A», является обоснованным.
б) относительно начисления КПН у источника выплаты с сумм доходов в форме роялти, налог от которых уплачен в бюджет за счет собственных средств налогового агента.
В соответствии с подпунктом 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса от 25.12.2017г. доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан в виде роялти подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов.
Согласно пункту 1 статьи 667 Налогового кодекса от 25.12.2017г., если иное не установлено международным договором, при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Конвенции роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является и фактическим владельцем роялти, налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.
Между тем, в соответствии со статьей 1 Конвенции настоящая Конвенция применяется к лицам, являющимся резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 2 Конвенции настоящая Конвенция применяется к налогам на доход и имущество, взимаемым от имени Договаривающегося Государства или его политико-административных подразделений, или местных органов власти, независимо от способа их взимания.
Налогами на доход и имущество считаются все налоги, взимаемые с общего дохода, с общего имущества, или с отдельных элементов дохода или имущества, включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму жалованья или зарплаты, выплачиваемых предприятиями, а также налоги на доходы от прироста стоимости имущества.
Соответственно, учитывая, что согласно статье 2 Конвенции его положения применяются к налогам на доход, а налогами на доход, признаются все налоги, взимаемые с общего дохода нерезидента, то на доходы, выплаченные нерезидентам, по которым налоговым агентом налог уплачен за счет собственных средств, не распространяются вышеуказанные статьи Конвенции.
В этой связи, в случае исполнения налоговым агентом налоговых обязательств по доходам нерезидента за счет собственных средств, то нормы Конвенции не применимы, в том числе, по применению сниженной ставки.
В рассматриваемом случае, Компанией «A» в адрес Компании «К» оказаны услуги по «Поддержке программного обеспечения» и выставлены инвойсы от 01.03.2018г. и от 19.11.2018г. сумму 935 967,50 долларов США (или 356 571,9 тыс.тенге - в пересчете по курсу на день перечисления или отнесения налоговым агентом на вычеты сумм доходов в форме роялти).
В соответствии со статьями 647 и 667 Налогового кодекса от 25.12.2017 года, при выплате дохода нерезиденту, Компания «К» применило сниженную ставку и обложило такой доход по ставке 10 процентов или в размере 35 657,1 тыс.тенге.
Вместе с тем, согласно платежным поручениям от 01.11.2018г. и от 16.04.2019г., Компания «К» за оказанные услуги произвела оплату в размере 935 967,50 долларов США, то есть без суммы удержания КПН у источника выплаты.
При этом, Компания «К» при исполнении налоговых обязательств в налоговой отчетности (ф.101.04) за IV квартал 2018 года отражает КПН у источника выплаты по ставке 10 процентов в сумме 35 657,2 тыс.тенге.
Поскольку КПН у источника выплаты оплачен за счет собственных средств, а не удержан с доходов нерезидента, Компания «К» не вправе применять положения международного договора в части сниженной ставки в размере 10 процентов.
Таким образом, применение в ходе проверки ставки налога в размере 15 процентов к выплаченным роялти по инвойсам от 01.03.2018г. и от 19.11.2018г., выставленными Компанией «A», и соответствующее начисление КПН у источника выплаты в сумме 17 828,6 тыс.тенге, является обоснованными.
2.4. Относительно начисления КПН у источника выплаты в отношении выплат по услугам, оказанным головным офисом Компании «A» за пределами РК.
В жалобе указано, что Компания «A» имеет Филиал в Республике Казахстан, который полностью исполняет налоговое обязательство по КПН и включает в совокупный годовой доход постоянного учреждения все доходы, связанные с деятельностью такого постоянного учреждения. По деятельности от оказания услуг головным офисом Компании «A» исключительно за пределами Республики Казахстан, постоянное учреждение не образуется в соответствии с положениями статьи 5 Конвенции и статьи 220 Налогового кодекса от 10.12.2008г. поскольку персонал нерезидента на территории Республики Казахстан не привлекался.
Компания «К» приводит пункт 4-1 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г., согласно которого при наличии в контрактах, заключенных с нерезидентами, положений, предусматривающих выполнение, оказание различных видов работ, услуг на территории Республики Казахстан и за ее пределами, порядок исчисления и удержания подоходного налога у источника выплаты, установленный настоящей статьей, применяется к каждому виду работ, услуг отдельно.
Далее в жалобе указано, что Компания «A» оказывал в адрес Компании «К» различные и отдельно идентифицируемые услуги - как посредством работников головного офиса, так и через Филиал. Головной офис нерезидента получал в соответствующих периодах доходы от оказания иных и отдельных услуг, которые не требуют присутствия персонала нерезидента на территории Республики Казахстан, и отличаются от услуг, которые оказывались Филиалом на территории Республики Казахстан, а также отличаются от услуг, которые оказывались головным офисом за пределами Республики Казахстан. При этом, Филиал нерезидента признавал доход, полученный от Компании, и исполнял соответствующее налоговое обязательство по начислению и уплате КПН в бюджет.
Следовательно, Компания «К» считает, что доходы Компании «А» от оказания услуг не связаны с деятельностью Филиала.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «К» в нарушение пункта 2 статьи 200 и пункта 4 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и пункта 1 статьи 653 и пункта 2 статьи 666 Налогового кодекса от 25.12.2017г. применены положения международного договора в части освобождения доходов нерезидента в Республике Казахстан, в связи с чем не удержан и не перечислен КПН у источника выплаты по выплаченным доходам Компании «А» за оказанные услуги.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно пункту 2 статьи 200 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент, осуществляющий выплату доходов, указанных в подпункте 2) пункта 1 статьи 192, подпункте 4) пункта 2 и пункте 3 статьи 198 настоящего Кодекса, производит исчисление, удержание и перечисление корпоративного подоходного налога с указанных доходов без осуществления вычетов по ставке, установленной подпунктом 1) статьи 194 настоящего Кодекса, при наличии одновременно следующих условий:
1) отсутствие контракта, заключенного с филиалом, представительством юридического лица-нерезидента, юридическим лицом-нерезидентом, осуществляющим деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение без открытия филиала, представительства;
2) отсутствие счета-фактуры по реализованным товарам, работам, услугам, выписанного филиалом, представительством, постоянным учреждением юридического лица-нерезидента без открытия филиала, представительства.
Подпунктом 4) пункта 2 и пунктом 3 статьи 198 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что совокупный годовой доход юридического лица-нерезидента от осуществления деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение составляет в том числе доходы юридического лица-нерезидента, включая доходы его структурных подразделений в других государствах, получаемые от осуществления деятельности в Республике Казахстан, идентичной или однородной той, которая осуществляется через постоянное учреждение этого юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан.
В случае, если нерезидент осуществляет предпринимательскую деятельность как в Республике Казахстан, так и за ее пределами в рамках одного проекта или связанных проектов, выполняемых совместно со своим постоянным учреждением в Республике Казахстан, доходом такого постоянного учреждения будет считаться доход, который оно могло бы получить, если бы оно было обособленным и отдельным юридическим лицом, занятым такой же или идентичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало независимо от юридического лица- нерезидента, постоянным учреждением которого оно является.
В соответствии с пунктом 4 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. при выявлении факта образования нерезидентом в Республике Казахстан постоянного учреждения налоговый агент не вправе применить положения международного договора в части освобождения доходов нерезидентов в Республике Казахстан.
Аналогичные нормы содержат статьи 651,653 и 666 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
Согласно пункту 1 статьи 7 Конвенции прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное учреждение. Если предприятие осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному учреждению.
В рассматриваемом случае, услуги Компании «К» оказывались согласно Контракту от 29.06.2000г. об оказании услуг между Компанией «К» «и Компанией «А» (далее – Соглашение).
Согласно Приложению 1 к Соглашению утвержден Рамочный договор об оказании услуг и проведении работ (далее – Рамочный договор) предметом которого является выполнение Исполнителем по требованию Заказчика следующих услуг:
а) технические услуги, подробно описанные в Приложении 2 настоящего договора (техническая экспертиза, экспертизу горнодобывающего производства, услуги инжиниринга, технические исследования, прочие услуги, связанные с управлением проектами или производственными объектами);
b) услуги поддержки, подробно описанные в Приложении 3 настоящего договора (услуги в сфере финансов и отчетности, юридических вопросов, управленческих ресурсов и развития, промышленного развития, информационно-коммуникационные услуги, безопасности /здоровье /охраны/ окружающей среды, информационных технологии, общего управления и стратегии); и
с) услуги выбора поставщиков и снабжения, подробно описанные в Приложении 3 настоящего договора (проводить консультации, координировать и содействовать внедрению системы управления поставками).
В соответствии с пунктом 2.3. Рамочного договора работы могут проводиться в Казахстане или за его пределами в зависимости от Заказа. Если работы проводятся в Казахстане, то в Заказе и счете должно указываться место проведения каждого вида работ, как описано в пункте 5.3.
При этом подпунктом b) пункта 5.3 Рамочного договора предусмотрено, что во избежание недоразумений стороны договорились, что работы могут выполняться Исполнителем на его территории или на внешних площадках, находящихся в собственности Заказчика или Исполнителя. В каждом счете следует указывать, в числе прочего, ссылку на Заказ, акты выполненных работ, а также место проведения работ (в Казахстане или за его пределами) и прочую информацию, которая требуется по соответствующим действующим нормам.
Для ясности на работы, выполненные в Казахстане и за его пределами, следует представлять отдельные счета.
В отношении работ, проведенных в Казахстане, исполнитель должен указать в счете сумму по работам, выполненным в Казахстане. Такой счет должен быть выставлен зарегистрированным филиалом Исполнителя в Казахстане.
Следует отметить, что Филиалом Компании «А» (далее – Филиал) в Республике Казахстан в проверяемом периоде выставлено в адрес Компании «К» 138 счетов-фактур на общую сумму 1 464 016,4 тыс.тенге (в том числе НДС в сумме 156 858,9 тыс.тенге).
Согласно информации, предоставленной налоговым органом, в ходе проведения проверки установлены факты однородности и идентичности выполненных работ (оказанных услуг) Филиалом и головным офисом Компании «А» в адрес Компанией «К».
Таким образом, услуги, оказанные Компанией «A» в адрес Компании «К» по Контракту от 29.06.2000г., однородны и идентичны услугам, оказанным Филиалом, следовательно, доходы от услуг головного офиса подлежат налогообложению в Республике Казахстан в соответствии со статьей 200 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и со статьей 653 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
На основании изложенного, не подлежат применению положения международного договора в части освобождения от налогообложения доходов Компанией «A» от оказания услуг, соответственно, начисление по результатам проверки КПН у источника выплаты на указанные доходы, является обоснованным.
3. Относительно начисления пени
В жалобе указано, что при проверке расчета пени с применением электронного сервиса «Калькулятор пени» на сайте КГД МФ РК за период с 1 июля 2014 года по 7 июля 2021 года используется коэффициент кратности в размере 2.5 и официальные ставки рефинансирования, установленные Национальным Банком РК, на каждый день просрочки.
Компании «К» считает неправомерным применение проверяющими официальных ставок рефинансирования Национального Банка, а также коэффициент кратности в размере 2.5 поскольку на дату завершения проверки действовала редакция статьи 117 Налогового кодекса от 25.12.2017г., согласно которой предусматривается использование в расчете пени базовой ставки Национального Банка на каждый день просрочки, а также коэффициент кратности 1.25.
Из акта налоговой проверки и уведомления о результатах проверки следует, что начисленная пеня составила сумму 9 441 755,2 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с подпунктом 1) пункта статьи 116 Налогового кодекса от 25.12.2017г. исполнение налогового обязательства налогоплательщика (налогового агента), не выполненного в установленные сроки, может обеспечиваться начислением пени на неуплаченную сумму налогов и платежей в бюджет, в том числе авансовых и (или) текущих платежей по ним.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 117 Налогового кодекса от 25.12.2017г., пеней признается установленный пунктом 2 настоящей статьи размер, начисляемый на не уплаченную в срок сумму налогов и платежей в бюджет, в том числе авансовых и (или) текущих платежей по ним.
Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения налогового обязательства по уплате налогов и платежей в бюджет, начиная со дня, следующего за днем срока уплаты налога и платежа в бюджет, в том числе авансового и (или) текущего платежа по ним, включая день уплаты в бюджет, в размере 1,25-кратной базовой ставки Национального Банка Республики Казахстан, на каждый день просрочки.
Следует указать, что согласно пункту 7 Правил ведения лицевых счетов, утвержденным приказом от 27.02.2018г. №306 Министра финансов РК (далее – Правила №306) в органах государственных доходов учет налогов, других обязательных платежей в бюджет, обязательных пенсионных взносов и социальных отчислений, а также пеней и штрафов ведется в информационной системе «Централизованный унифицированный лицевой счет» (далее – ИС ЦУЛС).
Пунктом 128 Правил №306 установлено, что расчет пеней производится по следующей формуле: П = (Н * Р / 100 * 1,25 * Д)/ 365, где: П - сумма начисленной пеней; Н - сумма недоимки; Р - ставка рефинансирования; Д - количество просроченных дней.
Согласно пункту 10 Правил №306 все записи в лицевых счетах производятся своевременно в хронологическом порядке с указанием даты проведения записи на основании документов, подтверждающих правомерность таких записей.
При этом пунктом 25 Правил №306 предусмотрено, что при проведении каждой операции в лицевом счете указываются дата записи операции, содержание операции и (или) документ, на основании которого производится запись.
В соответствии с пунктом 26 Правил №306 на каждую дату записи операции определяется «Сальдо расчетов недоимка (-), переплата (+)» по суммам налогов, платежей в бюджет, социальных платежей, пеней и штрафов.
В свою очередь, согласно Руководству Пользователя ИС «Электронный контроль налогового аудита» (далее - ИС ЭКНА), расчет пеней осуществляется в автоматизированном режиме в ИС ЦУЛС на основании приложений к акту налоговой проверки.
Таким образом, в соответствии с положениями налогового законодательства пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения налогового обязательства, начиная со дня, следующего за днем срока уплаты, с учетом соответствующей ставки рефинансирования и суммы недоимки по налоговому обязательству.
В рассматриваемом случае, из раздела «Расчет пени» акта налоговой проверки от 29.07.2021г. №2 следует, что рассчитанная сумма пени по КПН у источника выплаты по результатам проверки составляет сумму 9 441 755,2 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы, уполномоченным органом направлен запрос в службу поддержки ИС ЦУЛС от 22.11.2021г., а также в Комитет государственных доходов от 19.11.2021г. о предоставлении детализированного расчета пени по КПН у источника выплаты, начисленного по уведомлению о результатах проверки.
Согласно письму Комитета государственных доходов от 08.12.2021г. и ответа «Службы поддержки» ИС ЦУЛС, следует, что в результате проведенного разработчиками ИС ЦУЛС ручного расчета, сумма пени составила 5 357 864,1 тыс.тенге, при этом ставка рефинансирования и коэффициенты кратности применены в соответствии с действовавшим в период проверки.
Таким образом, результаты налоговой проверки по начислению пени в сумме 4 083 891,1 тыс.тенге (9 441 755,2 - 5 357 864,1), являются не обоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа в части начисления пени в сумме 4 083 891,1 тыс.тенге, а в остальной части оставить без изменения.
