Министерством финансов Республики Казахстан (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «S» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «S» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет с 01.01.2015г. по 24.01.2020г., по результатам которой вынесено уведомление по КПН в сумме 17 524,1 тыс.тенге и пени 1 124,4 тыс.тенге.
Компания «S», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
В жалобе указано, что основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в нарушение подпункта 52) статьи 1, подпункта 13) пункта 1 статьи 644, подпункта 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса от 25.12.2017г. Компанией «S» не удержан КПН у источника выплаты по доходам в виде роялти, в связи с чем начислен КПН у источника выплаты за 4 квартал 2017г. и за 4 квартал 2018г.
В 2010 году группа компаний «S» для ведения внутрихозяйственных операции приняла решение перейти на единое программное обеспечение, для чего материнской компанией было приобретено право использования и оказания услуг по сопровождению программного обеспечения SAP (далее - ПО SAP). В последующем материнская компания распространила всей группе простые (неисключительные) лицензии на использование ПО SAP.
При этом Компания «S» отмечает, что согласно Сублицензионного договора от 14.10.2013г. приобрела у своей материнской компании простые (неисключительные) лицензии на использование ПО SAP, которые были отражены в балансе в соответствии с МСФО в составе нематериальных активов.
При покупке был удержан и уплачен корпоративный подоходный налог у источника выплаты в бюджет Республики Казахстан (далее - РК) в полном объеме в размере 15 процентов.
Из жалобы следует, что в дальнейшем требовалась техническая поддержка и небольшие доработки действующего функционала, в связи с чем, Компанией «S» заключен договор от 15.06.2017г. с нерезидентом – Компанией «D» (Республика Беларусь), в рамках которого Компании «S» оказаны услуги в том числе в виде технической поддержки, удаленно за пределами Республики Казахстан.
Компания «S» по вышеназванному договору от 15.06.2017г. выплатила доходы в виде роялти 89 630,6 тыс.тенге, в том числе КПН (15%) в сумме 1 344,6 тыс.тенге.
В жалобе отмечено, что с выводами налогового органа Компания «S» не согласна, так как выплаты вознаграждений за услуги по технической поддержке программного обеспечения связаны с настройкой, доработкой и обслуживанием ПО и не являются роялти, соответственно не подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты.
Проверив доводы Компании, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 30) статьи 12 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10 декабря 2008 года (далее - Налоговый кодекс от 10 декабря 2008 года) роялти – это платеж за:
право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых и переработки техногенных образований;
использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав; использование или право использования промышленного оборудования, в том числе морских судов, арендуемых по договорам бербоут-чартера или димайз-чартера, и воздушных судов, арендуемых по договорам димайз-чартера, а также торгового или научно-исследовательского оборудования; использование "ноу-хау"; использование или право использования кинофильмов, видеофильмов, звукозаписи или иных средств записи.
Согласно подпункту 12) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса от 10 декабря 2008 года, доходы в форме роялти, являются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.
В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса от 10 декабря 2008 года, доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса от 10 декабря 2008 года, облагаются подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов. При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса от 10 декабря 2008 года, то есть 15 процентов (%), к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса от 10 декабря 2008 года.
Таким образом, доходы нерезидента в виде роялти признаются доходами из источников в Республике Казахстан и подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты по ставке 15 %.
Аналогичные требования предусмотрены подпунктом 52) статьи 1, подпунктом 13) пункта 1 статьи 644, пунктом 1 статьи 645, подпунктом 5) пункта 1 статьи 646 Налогового кодекса от 25.12.2017г.
В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса от 25.12.2017г., если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.
Учитывая, что между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Минск, 11 апреля 1997 года) (далее - Cоглашение) применяются положения Соглашения.
Согласно пункту 3 статьи 12 Соглашения, термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая программное обеспечение, кинофильмы или фильмы и пленки, используемые для радиовещания или телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, схему, секретную формулу или процесс, или за использование, или предоставления права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования или транспортных средств или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 12 Соглашения, роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог взимаемый таким образом не должен превышать 15 процентов общей суммы роялти.
Вместе с тем, согласно Закону Республики Казахстан №547 от 16.04.2004 года Республика Казахстан присоединилась к Договору Всемирной организации интеллектуальной собственности по авторскому праву, принятому в Женеве 20.12.1996 года (далее – Договор ВОИС по авторскому праву).
Согласно статье 4 Договора ВОИС по авторскому праву компьютерные программы охраняются как литературные произведения в смысле статьи 2 Бернской конвенции (Республика Казахстан присоединилась к Бернской конвенции Законом Республики Казахстан №297 от 10.11.1998 года). Такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения.
Таким образом, программное обеспечение относится к произведениям литературы, искусства или науки в целях применения Соглашения.
Пунктом 12.1 Комментария к пункту 2 статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года программное обеспечение может быть описано как программа или серия программ, содержащих инструкции для компьютера, необходимые либо для рабочих процессов самого компьютера (операционное программное обеспечение), либо для выполнения других задач (прикладное программное обеспечение). Его можно передавать с помощью различных носителей, например, в письменной или электронной форме, на магнитной ленте или диске, на лазерном диске или CD-ROM. Программное обеспечение можно стандартизировать при помощи широкого спектра приложений или адаптировать под конкретных пользователей. Оно может передаваться как неотъемлемая часть компьютерного оборудования или в самостоятельной форме, доступной для использования на различном оборудовании.
Кроме того, в пункте 12.2 отмечено, что характер платежей, получаемых по сделкам, связанным с передачей компьютерного программного обеспечения, зависит от характера прав, приобретаемых получателем в соответствии с конкретной договоренностью об использовании и эксплуатации программы. Права в компьютерных программах являются одной из форм интеллектуальной собственности. Исследование практики стран ОЭСР показало, что все из них, кроме одной защищают права на компьютерные программы прямо или косвенно в соответствии с законодательством об авторском праве. Хотя термин «компьютерное программное обеспечение» широко используется для описания как программ, которые содержат права на интеллектуальную собственность (авторское право), так и средств, на которых они воплощены, законодательство большинства стран ОЭСР в области авторского права признаёт различие между авторским правом в программе и программном обеспечении, которое включает копию программы, защищенной авторским правом. Передача прав в отношении программного обеспечения происходит различными способами, от полного отчуждения прав на авторское право в программе до продажи продукта, в отношении которого применяются ограничения на использование. Возмещение также может выплачиваться в различной форме. Эти факторы могут затруднить определение границы между платежами за программное обеспечение, которые должным образом следует рассматривать как роялти, и другими видами платежей. Трудность определения усугубляется простотой воспроизведения компьютерных программ и тем фактом, что приобретение программного обеспечения часто влечет за собой создание копии приобретателем, с тем чтобы сделать возможным функционирование программного обеспечения.
Из пункта 13.1 Комментария к пункту 2 статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года следует отметить, что в тех случаях, когда платеж за программное обеспечение надлежащим образом следует рассматривать как роялти, могут возникнуть трудности в применении положений статьи об авторском праве к платежам за программное обеспечение, поскольку пункт 2 требует, чтобы программное обеспечение классифицировалось как литературное, художественное или научное произведение. Ни одна из этих категорий не кажется достаточно подходящей. Законы об авторских правах многих стран решают эту проблему, специально классифицируя программное обеспечение как литературное или научное произведение. Для других стран наиболее приемлемым подходом может быть трактовка как научной работы.
Согласно пункту 13.1 Комментария к пункту 2 статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года ещё одним типом сделок, включающим передачу программного обеспечения, является более необычный случай, когда фирма по разработке программного обеспечения или программист соглашаются предоставить информацию об идеях и принципах, лежащих в основе программы, таких, как логика, алгоритмы, языки или техники программирования. В этих случаях выплаты могут быть охарактеризованы как роялти, если они представляют собой вознаграждение за использование или право на использование секретных формул или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, который не может быть отдельно защищен авторским правом. Это отличается от обычных случаев, когда копия программы приобретается для работы конечным пользователем.
Кроме того, необходимо обратить внимание, что в соответствии с пунктом 12.3 позиции к пункту 2 статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года и ее Комментарию Казахстан выразил свою позицию, известной в отношении намерения включить в понятие «роялти» также платежи за использование или право использования программного обеспечения.
Соответственно, пользование и предоставление права пользования программным обеспечением подпадает под термин «роялти».
В пункте 11.6 Комментария к пункту 2 статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года отмечается, что в деловой практике встречаются контракты, которые охватывают как ноу-хау, так и оказание технической помощи. Одним из примеров такого рода договоров является договор франчайзинга, когда франчайзер делится своими знаниями и опытом с получателем франшизы и, кроме того, предоставляет ему различную техническую помощь, которая в определенных случаях подкрепляется финансовой помощью и поставками товаров. Надлежащий подход к смешанным договорам состоит в том, чтобы в принципе разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством объективного распределения, общую сумму предусмотренного возмещения в соответствии с различными частями того, что предоставляется по договору, а затем применить к каждой определённой таким образом части надлежащий режим налогообложения. Если, однако, одна из частей того, что предоставляется по договору, представляет собой основную цель договора, а другие части носят лишь вспомогательный и несущественный характер, то режим, применимый к основной части, должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения.
Согласно пункту 17 Комментария к пункту 2 статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года платежи за программное обеспечение могут производиться по смешанным договорам. Примеры таких договоров включают продажи компьютерного оборудования со встроенным программным обеспечением и уступки права на использование программного обеспечения в сочетании с предоставлением услуг. Методы, изложенные в вышеприведённом пункте 11.6 для решения аналогичных проблем в отношении патентных отчислений и ноу-хау одинаково применимы к компьютерному программному обеспечению. При необходимости, общую сумму подлежащего уплате по договору возмещения следует разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством разумного распределения с применением соответствующего налогового режима к каждой распределённой части.
Таким образом, следует, что смешанные договоры могут включать подпадающие под понятие «роялти» платежи за программное обеспечение. При этом общая сумма возмещения, подлежащего уплате по договору, может включать один платеж так и несколько платежей.
Необходимо отметить, что пунктом 3 введения Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года отмечено, что в соответствии с рекомендациями Совета ОЭСР, страны-члены ОЭСР при заключении или пересмотре двусторонних конвенций должны соблюдать настоящую Модельную конвенцию, как она интерпретируется в комментариях к ней, и с учетом содержащихся в ней оговорок, и их налоговые органы должны следовать этим время от времени изменяющимся комментариям и учитывать замечания по ним при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых конвенций, основанных на Модельной конвенции.
В рассматриваемом случае, в ходе рассмотрения жалобы, Компанией «S» представлен Договор от 15.06.2017г., заключенный между Компанией (Заказчик) и Компанией «D» (Исполнитель), Спецификация от 15.06.2017г., Спецификация от 15.06.2018г., акты №1-3 сдачи-приемки оказанных услуг, выполненных работ по Спецификации, акт от 07.10.2019г., от 31.12.2019г. сдачи-приемки оказанных услуг, выполненных работ по Спецификации от 07.10.2019г., акт от 31.12.2017г. сдачи-приемки оказанных услуг, выполненных работ по Спецификации от 15.06.2017г., справки о постоянном местонахождении Компании «D».
Согласно выставленному акту сдачи-приемки от 11.12.2017г. на оплату за выполненные работы, которые составляют процесс разработки программного обеспечения, гарантийное сопровождение программного обеспечения «SАР УВХД» оплата произведена 26.12.2017г. по платежному поручению в сумме 225,9 тыс.долларов США. Компания, представила расчет по КПН, удерживаемого у источника выплаты за 4 квартал 2017г. (ф.101.04) с отражением в графе начисленные и выплаченные доходы Компании «D» на сумму 75316,7 тыс.тенге с применением ставки 0%. Соответственно, налоговой проверкой за 4 квартал 2017г. начислен доход в виде роялти на сумму 11297,5 тыс.тенге.
Далее, по Спецификации от 07.10.2019г. и акта сдачи-приемки оказанных услуг/выполнения работ от 07.10.2019г. и 31.12.2019г. по выполненным работам программного обеспечения информационных систем сумма работ составляла 120,9 тыс.долларов США. Компанией также представлен расчет по КПН, удерживаемому у источника выплаты за 4 квартал 2019г. на сумму 45510,8 тыс.тенге с применением ставки 0 %.
Из пункта 1.1. Договора от 15.06.2017г. следует, что по поручению Заказчика исполнитель обязуется оказывать услуги/выполнять работы, связанные с технологическим развитием в области Информационных технологий Заказчика по следующим направлениям:
А) Анализ, проектирование и программное обеспечение информационных систем;
Б) Анализ информационных потребностей Заказчика и консультирование по вопросам использования информационных технологий;
В) Выполнение отдельных работ (этапов работ), составляющих процесс разработки программного обеспечения (программных средств);
Г) Поддержка, сопровождение программного обеспечения (программных средств);
Д) Иные разрешенные направления (в соответствии с условиями заключенного Договора и (или) Спецификации и (или) Соглашением об уровне оказания услуг/выполнения работ (далее- SLA).
Пунктом 1.2. Договора от 15.06.2017г. предусмотрено, что стороны заключают отдельные спецификации (далее-Спецификация), которые с даты подписания становятся неотъемлемой частью Договора.
Так, например, из положений Договора от 15.06.2017г. и Спецификаций от 15.06.2017г., следует, что полученные услуги, связаны с проектированием, разработкой и поставкой программного обеспечения для корректировки справочника ресурсов, для расширения организационной структуры, для установки пакетов обновлений в части ЭСФ KZ, для расширения значений справочника способов закупки в договоре RCM и т.д.
Кроме того, следует указать, что в 2010 году материнской компанией «S» было приобретено право использования и оказания услуг по сопровождению программного обеспечения SAP, в последующем, материнская компания распространила всей группе простые (неисключительные) лицензии на использование программного обеспечения SAP, в том числе Компании налоговому агенту на основании Сублицензионного договора от 14.10.2013 года.
Так, согласно данным, представленным на странице 24 Устава Компании «D» с регистрационным номером 191636450 от 26.11.2018 года, акционером нерезидента является материнская компания «S» .
В пункте 4.2 Комментария к пункту 1 статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года указано, что государство источника в равной степени вступило бы в противоречие с объектом и целью Конвенции, предоставив льготу или освобождение, если резидент Государства-участника иначе чем через посредничество агентства или номинального держателя, выступает просто в качестве посредника для другого лица, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода. По этой причине, в докладе Комитета по бюджетно-финансовым вопросам под названием «Соглашения об избежании двойного налогообложения и использование компаний-посредников» заключается, что обычно компания-посредник не должна рассматриваться как бенефициарный собственник, если, хотя и являясь формальным собственником, на практике она имеет очень узкие полномочия, которые делают её в отношении соответствующего дохода просто фидуциаром или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон.
Также в пункте 4.3 Комментария к пункту 1 статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года определено, что в этих различных примерах (агент, номинальный держатель, компания-посредник, выступающая в качестве фидуциара или управляющего) прямой получатель роялти не является «бенефициарным собственником», поскольку право получателя на использование роялти ограничивается договорным или законным обязательством передать полученный платёж другому лицу. Такое обязательство обычно вытекает из соответствующих документов, но также может быть установлено на основе фактов и обстоятельств, свидетельствующих о том, что, по существу, получатель явно не имеет права на использование роялти, не будучи ограниченным договорным или законным обязательством передать полученный платёж другому лицу.
В связи с чем, необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 3 позиции к пункту 1 статьи 12 Модельной налоговой конвенции ОЭСР 2017 года и ее Комментарию Казахстан сохраняет за собой право облагать налогом роялти у источника.
Исходя из изложенного, начисление КПН у источника выплаты по доходам в виде роялти за 4 квартал 2017г. и 4 квартал 2019г. являются обоснованными.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - оставить обжалуемое уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.
