Министерством финансов РК(далее – уполномоченный орган)получена апелляционная жалоба Компании «П» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении налога на добавленную стоимость за нерезидента и о сумме уменьшенного убытка, не подлежащего уплате в бюджет.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «П» по вопросу соблюдения норм налогового законодательства, полноты и своевременности перечисления пенсионных взносов и социальных отчислений за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление от 12.07.2018г. о начислении НДС в сумме 11 265,2 тыс.тенге и пени 8 459,2 тыс.тенге и о сумме уменьшенного убытка, не подлежащего уплате в бюджет, в сумме 781 008,1 тыс.тенге.
Компания «П», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Относительно исключения из вычетов превышения отрицательной курсовой разницы над положительной курсовой разницей за 2013-2015 годы.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось завышение Компанией «П», в нарушение пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса, суммы расходов по переоценке валюты, полученных от нерезидента Компании «А»по договору займа.
С данным выводом налогового органа Компания «П» не согласна, и считает, чтопроверяющими не были приняты во внимание предоставленные к проверке первичные документы, что противоречит нормам пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса. При этом,Компанией «П» в декларации по КПН отражены расходы, в том числе убыток от курсовой разницы, возникающий по займу в иностранной валюте, подтвержденный первичными документами (договор займа, платежные документы по поступлениям и займам).
Компания «П» считает, что расходы по займу относятся к расходам, связанным с деятельностью, направленной на получение дохода, так как целью займа являлось рефинансирование обязательств по кредиту, полученному в банкена покупку производственного оборудования, купленного Компанией «П» в кредит и использованного им в целях получения дохода.
По мнению Компании «П», при исчислении КПНкурсовая разница, возникающая по займу, полученному в иностранной валюте, включается в совокупный годовой доход (в части превышение положительной курсовой разницы над отрицательной) или относится на вычеты (в части превышения отрицательной курсовой разницы над положительной) при условии, что заемные средства используются в деятельности направленной на получение дохода. Данная позиция подтверждается официальным разъяснением Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан (письмо от 29.03.2011г. № НК-21-28/3452).
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодексарасходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету, в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Таким образом, отнесение на вычеты расходов по товарам (работам, услугам) производится на основании подтверждающих документов, фиксирующих факт совершения операции либо события, при условии, что данные расходы направлены на получение дохода, при условии, если они используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота.
Согласно пункту 1 статьи 103 Налогового кодекса вычет вознаграждения производится в соответствии с положениями указанной статьи.
Подпунктом 1) пункта 1 статьи 103 Налогового кодекса предусмотрено, что в целях данной статьи вознаграждениями признаются вознаграждения, определенные статьей 12 Налогового кодекса.
В соответствии с подпунктом 39) статьи 12 Налогового кодекса вознаграждение – все выплаты, связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее – Закон о бухгалтерском учете) операции и события отражаются в системе бухгалтерского учета, при этом должны обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов и отражение в бухгалтерских записях всех операций и событий.
Согласно подпункту 6) пункта 3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете первичные документы, как на бумажных, так и на электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете, индивидуальные предприниматели и организации разрабатывают самостоятельно либо применяют формы или требования, утвержденные в соответствии с законодательством Республики Казахстан, которые должны содержать обязательные реквизиты, в частности наименование должностей, фамилии, инициалы и подписи лиц, ответственных за совершение операции (подтверждение события) и правильность ее (его) оформления.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Согласно подпункту 19) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включается превышение суммы положительной курсовой разницы над суммой отрицательной курсовой разницы. Сумма курсовой разницы определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
При этом статьей 113 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае, если сумма отрицательной курсовой разницы превышает сумму положительной курсовой разницы, величина превышения подлежит вычету.
Сумма курсовой разницы определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
На основании пункта 4 статьи 57 Налогового кодекса установлено, что если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, учет курсовой разницы в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности с применением рыночного курса обмена валюты.
В соответствии с пунктом 29 Стандарта № 21 международных стандартов финансовой отчетности определено, что если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница. Если расчет по операции происходит в том же отчетном периоде, в каком проедена операция, вся курсовая разница признается в этом периоде. Однако если расчет по операции происходит в последующем отчетном периоде, курсовая разница, признаваемая в каждом из периодов до даты расчета, определяется изменением обменных курсов в каждом из периодов.
В рассматриваемом случае, согласно представленной к жалобе оборотно-сальдовой ведомости за 2013 год, карточки счета 6250, 7430 за 2013 год положительная курсовая разница составила 5 633,5 тыс.тенге, отрицательная курсовая разница составила 14 311,3 тыс.тенге. Следовательно, превышение отрицательной курсовой разницы над положительной составило 8 677,8 тыс.тенге (5 633,5 - 14 311,3), которая в соответствии со статьей 113 Налогового кодекса подлежит отнесению на вычеты.
Аналогично, за 2014 год положительная курсовая разница составила 14 556,3 тыс.тенге, отрицательная курсовая разница 129 760,6 тыс.тенге, превышение отрицательной курсовой разницы над положительной составило 115 204,3 тыс.тенге (14 556,3 – 129 760,6). За 2015 год положительная курсовая разница составила 1 659,6 тыс.тенге, отрицательная курсовая разница 637 983,4 тыс.тенге. Следовательно, превышение отрицательной курсовой разницы над положительной составило 636 323,7 тыс.тенге (1 659,6 - 637 983,4), которая в соответствии со статьей 113 Налогового кодекса подлежит отнесению на вычеты.
Таким образом, Компания «П» вправе отнести, в период с 2013 по 2015 годы, на вычет превышение отрицательной курсовой разницы над положительной курсовой разницей в размере 760 205,9 тыс.тенге.
На основании изложенного, результаты налоговой проверки по исключению из вычетов по КПН за 2013-2015 года превышения отрицательной курсовой разницы над положительной курсовой разницей в размере 758 828,5 тыс.тенге является необоснованными, а жалоба в указанной части подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части неправомерными.
Относительно уменьшения убытказа 2013 год в размере 141 415,0 тыс.тенгеи за 2016 год в размере 781 008,1 тыс.тенге.
Основанием для уменьшения убытков явилось нарушение Компанией «П» статьи 137 Налогового кодекса, в результате налоговой проверкой уменьшены убытки за 2013 год в размере 141 415,0 тыс.тенге с учетом перенесенных убытков, образовавшихся до 2009 года, а также за 2016 год в размере 781 008,1 тыс.тенге с учетом перенесенных убытков за 2015 год.
С данным выводом налогового органа Компания «П» не согласна, и считает, что действия проверяющих по исключению из вычетов за 2013 год сумм переносимых с 2012 года убытков в размере 141 415,0 тыс.тенге в связи с истечением срока исковой давности, а также с исключением из вычетов за 2016 год сумм переносимых с 2015 года убытков в размере 781 008,1 тыс.тенге неправомерными.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 137 Налогового кодекса убытки от предпринимательской деятельности, а также убытки от выбытия фиксированных активов I группы переносятся на последующие десять лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода данных налоговых периодов.
В соответствии со статьей 15-1 Закона Республики Казахстан от10.12.2008г. №100-IV «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан от 10.12.2008г. № 99-IV«О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) установлено, что статья 137 Налогового кодекса применяется к убыткам, возникшим в налоговые периоды после 31.12.2008г.
Убытки, возникшие в налоговые периоды до 1 января 2009 года, переносятся в порядке и сроки, установленные статьей 124 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекса) от 12.06.2001г.
В соответствии с пунктом 1 статьи 124 Налогового кодекса убытки от предпринимательской деятельности, а также убытки от реализации зданий, сооружений (за исключением нефтяных, газовых скважин и передаточных устройств), использованных в предпринимательской деятельности налогоплательщика, переносятся на срок до трех лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода данных последующих налоговых периодов.
В рассматриваемом случае, согласно представленным Компанией «П» декларациям по КПН (форма 100.00) за 2006-2012 годы следует, что:
- за 2006 год налогооблагаемый доход с учетом корректировки и перенесенных убытков (-) 4 793,8 тыс.тенге;
- за 2007 год налогооблагаемый доход (-) 23 609,2 тыс.тенге, убытки, перенесенные из предыдущих налоговых периодов, 4 793,8 тыс.тенге, налогооблагаемый доход с учетом корректировки и перенесенных убытков (-) 28 403,0 тыс.тенге;
- за 2008 год налогооблагаемый доход (-) 108 569,8тыс.тенге, убытки, перенесенные из предыдущих налоговых периодов, 28 403,0 тыс.тенге, налогооблагаемый доход с учетом корректировки и перенесенных убытков (-) 136 972,7 тыс.тенге;
- за 2009 год налогооблагаемый доход (-) 189 537,1 тыс.тенге, убытки, перенесенные из предыдущих налоговых периодов, 136 972,7 тыс.тенге; налогооблагаемый доход с учетом корректировки и перенесенных убытков (-) 326 509,8 тыс.тенге;
- за 2010 год налогооблагаемый доход 174 161,9 тыс.тенге, убытки, перенесенные из предыдущих налоговых периодов 321 716,0 тыс.тенге; налогооблагаемый доход с учетом корректировки и перенесенных убытков (-) 147 554,2 тыс.тенге;
- за 2011 год налогооблагаемый доход (-) 123 671,3 тыс.тенге, убытки, перенесенные из предыдущих налоговых периодов 147 554,2 тыс.тенге; налогооблагаемый доход с учетом корректировки и перенесенных убытков (-) 271 225,4 тыс.тенге;
- за 2012 год налогооблагаемый доход 6 323,6 тыс.тенге, убытки, перенесенные из предыдущих налоговых периодов 271 225,4 тыс.тенге; налогооблагаемый доход с учетом корректировки и перенесенных убытков (-) 264 901,8 тыс.тенге.
Таким образом, по результатам анализа деклараций по КПН убытки, подлежащие переносу из предыдущих налоговых периодов на 2013 год, фактически составили 264 901,8 тыс.тенге, соответственно, сумму перенесенных убытков следовало уменьшить на 9 222,7 тыс.тенге (274 124,4 - 264 901,8), тогда как по результатам налоговой проверки данная сумма уменьшена на 141 414,9 тыс.тенге.
На основании вышеизложенного, поскольку по результатам налоговой проверки неверно уменьшены суммы переносимых убытков из предыдущих налоговых периодов на 2013 год, а также исключены из вычетов суммы превышения отрицательной курсовой разницы над положительной за 2013-2015 годы, то уменьшение переносимого убытка на 2016 год в размере 771 785,4 тыс.тенге (781 008,1 – 9 222,7) также является необоснованным. а жалоба в указанной части подлежит удовлетворению.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа в указанной части неправомерными.
Относительно начисления НДС за нерезидента в сумме 11 265,2 тыс.тенге.
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось занижение Компанией «П», в нарушение пункта 1 статьи 241 Налогового кодекса, суммы НДС за нерезидента по работам, услугам, предоставленным от нерезидента Компании «А».
С данным выводом налогового органа Компания «П» не согласна, и считает, что выводы проверяющих о том, что вознаграждения по займам являются облагаемым оборотом для целей НДС за нерезидента, противоречат нормам Налогового кодекса.
Компания «П» указывает, что согласно пункту 1 статьи 241 Налогового кодекса и статьи 236 Налогового кодекса следует, что работы, услуги, предоставленные нерезидентом, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республики Казахстан и местом реализации работ, услуг признается место осуществления предпринимательской или любой другой деятельности лица. выполняющего работы,оказывающего услуги. не предусмотренные подпунктами 1) - 4) пункта 2 и пункта 4 статьи 236 Налогового кодекса.
При этом услуга по предоставлению займа нерезидентом не включена в список работ и услуг, указанных подпунктами 1) - 4) пункта 2 и пункта 4 статьи 236 Налогового кодекса и, следовательно, местом оказания такой услуги является место осуществления предпринимательской или любой другой деятельности лица, выполняющего работы, оказывающего услуги. При этом, местом осуществления предпринимательской или другой деятельности лица, выполняющего работы, оказывающего услуги, не предусмотренные подпунктами 1) - 4) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса, считается территория Республики Казахстан только в случае присутствия такого лица на территории Республики Казахстан на основе государственной (учетной) регистрации в органах юстиции или на основе постановки на регистрационный учет в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя.
Так, в данном случае, юридическое лицо-нерезидент Компания «А», предоставлявшее Компании «П»,займы, не присутствует на территории Республики Казахстан на основе государственной (учетной) регистрации в органах юстиции или на основе постановки на регистрационный учет в налоговых органах в качестве предпринимателя.То есть, по заемным операциям местом реализации услуги не будет признаваться территория Республики Казахстан, согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 276-5 Налогового кодекса.
Следовательно, в соответствии с нормами налогового законодательства Республики Казахстан обязательства по уплате НДС за нерезидента при осуществлении заемных операций у Компании «П» не возникают.
Кроме того, Компания «П» указывает, что поскольку нерезидент Компания «А», не присутствует на территории Республики Казахстан на основе государственной регистрации, то Республики Казахстан не является местом реализации услуги.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 241 Налогового кодекса работы, услуги, предоставленные нерезидентом, не являющимся плательщиком НДС в Республике Казахстан и не осуществляющим деятельность через филиал, представительство, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежат обложению НДС в соответствии с Налоговым кодексом.
Место реализации работ, услуг определяется в соответствии со статьей 236 Налогового кодекса.
Согласно подпункту 5) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса местом реализации работ, услуг признается место осуществления предпринимательской или любой другой деятельности лица, выполняющего работы, оказывающего услуги, не предусмотренные подпунктами 1)-4) пункта 2 и пунктом 4 статьи 236 Налогового кодекса.
Местом осуществления предпринимательской или другой деятельности лица, выполняющего работы, оказывающего услуги, не предусмотренные подпунктами 1)-4) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса, считается территория Республики Казахстан в случае присутствия такого лица на территории Республики Казахстан на основе государственной (учетной) регистрации в органах юстиции или на основе постановки на регистрационный учет в органах государственных доходов в качестве индивидуального предпринимателя.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В рассматриваемом случае, по акту налоговой проверки начисление НДС за нерезидента произведено согласно пункту 1 статьи 241 и пункту 3-1 статьи 238 Налогового кодекса на сумму займа 306 113,6 тыс.тенге, предоставленного нерезидентом (Виргинские острова, Британия) по договорам займа:
- от 08.12.2010г. в целях погашения задолженности по финансовому лизингу;
- от 28.12.2012г. в целях финансирования проекта по закупке комплекса приема-передающего цифрового оборудования, контейнеров и антенных опор для 20 телевизионных станций АО «КТР»;
- от 20.05.2013г. в целях финансирования ведения хозяйственной деятельности и пополнения оборотных средств;
- от 20.05.2013г. в целях завершения строительства административно-бытового корпуса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 241 Налогового кодекса работы, услуги, предоставленные нерезидентом, не являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость в Республике Казахстан и не осуществляющим деятельность через филиал, представительство, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом.
Место реализации работ, услуг определяется в соответствии со статьей 236 Налогового кодекса.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса местом реализации работ, услуг признается место нахождения недвижимого имущества, если работы, услуги связаны непосредственно с этим имуществом.
Местом нахождения недвижимого имущества признается место государственной регистрации прав на недвижимое имущество или место фактического нахождения – в случае отсутствия обязательства по государственной регистрации такого имущества.
В целях вышеуказанной статьи недвижимым имуществом признаются здания, сооружения, многолетние насаждения и иное имущество, прочно связанное с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, а также трубопроводы, линии электропередачи, космические объекты, предприятие как имущественный комплекс. При этом в целях вышеуказанной статьи имущество, не отнесенное в подпункте 1) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса к недвижимому имуществу, признается движимым имуществом.
Услуги по представлению займов по договорам от 28.12.2012г. и от 20.05.2013г. в целях финансирования проекта по закупке комплекса приема-передающего цифрового оборудования, контейнеров и антенных опор для 20 телевизионных станций АО «КТР» и завершения строительства административно-бытового корпуса на территории металлообрабатывающего комплекса Компании «П» связаны с недвижимым имуществом налогового агента, и в соответствии с подпунктом 1) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса местом реализации услуг по предоставлению данных займов является Республика Казахстан.
Таким образом, сумма НДС за нерезидента, начисленная по акту проверки по договорам от 28.12.2012г. и от 20.05.2013г.в размере 3 841,5 тыс.тенге является правомерной.
Услуги по договорам от 08.12.2010г. и от 20.05.2013г. по представлению займов в целях погашения задолженности по финансовому лизингу, финансированию ведения хозяйственной деятельности и пополнению оборотных средств подпадают под действие положений подпункта 5) пункта 2 статьи 236 Налогового кодекса. В связи с чем, местом оказания услуг будет признаваться место осуществления предпринимательской или любой другой деятельности лица, оказывающего услуги, в данном случае юридического – лица нерезидентаКомпании «А», не являющегося плательщиком НДС в Республике Казахстан и не осуществляющего в Республике Казахстан деятельность через филиал, представительство, то есть не Республика Казахстан.
Таким образом, учитывая, что Компанией «П» допущены нарушения пункта 1 статьи 241 Налогового кодекса, то соответствующие начисление НДС за нерезидента по результатам налоговой проверки по договорам от 28.12.2012г. и от 20.05.2013г. в размере 3 841,5 тыс.тенге является обоснованным, а по договорам от 08.12.2010г. и от 20.05.2013г. в сумме 7 423,7 тыс.тенге является необоснованным, а жалоба в указанной части подлежит удовлетворению частично.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение признать действия налогового органа правомерными в указанной части.
