Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «E» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц – резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН), налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС) и индивидуального подоходного налога (ИПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «E» по вопросам исполнения налогового обязательства по отдельным видам налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление от 29.06.2018г. о начислении КПН в сумме 30 025,0 тыс.тенге, пени 21 742,5 тыс.тенге, НДС в сумме 6 927,0 тыс.тенге, пени 216,0тыс.тенге, а также ИПН в сумме 9 150,0 тыс.тенге, пени на сумму 4 077,2 тыс.тенге.
Компания «E», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.
Относительно расхождения по перенесенным убыткам
Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось отнесение Компанией «E», в нарушение статьи 137 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс) размер переносимого убытка, сложившегося в 2012 году и перешедшего на 2013 год по данным бухгалтерского учета составил 10 061,0 тыс.тенге, при этом в декларации по КПН отражена сумма переносимого убытка в размере 89 238,2 тыс.тенге. В результате актом проверки сумма переносимого убытка на сумму 79 177,3 тыс.тенге не подтверждена.
С данным выводом налогового органа Компания «E» не согласна, по мнению Компании «E» данный факт не является основанием для исключения расходов из вычетов, так как переносимые убытки в 2012 года составили 89 238,3 тыс.тенге, которые отражены в декларации по форме 100.00 за 2012 год. В жалобе Компания «E» ссылается на пункт 2 статьи 56 Налогового кодекса, и указывает, что бухгалтерском учете не корректно отражено переходящее сальдо по расходам 2012 года. Так расходы 2012 года отражены в бухгалтерском учете как прочие долгосрочные активы, хотя должны были быть указаны как расходы Компании «E» за 2012 год и были учтены в дополнительной налоговой декларации по форме 100.00 за 2012 год. Также в жалобе указано, что прибыль за 2013 год так же не совсем корректно отражена по итогам 2013 года в бухгалтерском учете, но верно отражена по налоговому учету. В жалобе Компания «E» отмечает, что проверяющими не может игнорироваться сумма убытка за 2012 год, так как данные бухгалтерского учета за 2012 год проверкой отхвачены не были и в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса сроки исковой давности за 2012 год по налоговому обязательству истекли.
Проверив доводы налогоплательщика, исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктами 1), 5) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль; требовать от налогоплательщика (налогового агента, оператора) в частности представления документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и других обязательных платежей в бюджет, письменных пояснений по составленным налогоплательщиком (налоговым агентом, оператором) налоговым формам.
При этом, исходя из нормы пункта 1 статьи 46 Налогового кодекса налоговый орган вправе начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет в пределах срока исковой давности.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика предоставления документов, подтверждающих правильность исчисления налогов, отраженных в Декларациях за проверяемый налоговый период, с учетом срока исковой давности.
В соответствии со статьей 83 Налогового кодекса разница между совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 99 Налогового кодекса, и вычетами, предусмотренными разделом 4 Налогового кодекса, является налогооблагаемым доходом, который уменьшается на сумму убытка, переносимого из предыдущего налогового периода в порядке, определенном статьей 137 Налогового кодекса.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 136 Налогового кодекса убытком от предпринимательской деятельности признается превышение вычетов над совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 99 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 137 Налогового кодекса убытки от предпринимательской деятельности, а также убытки от выбытия фиксированных активов I группы переносятся на последующие десять лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода данных налоговых периодов.
При этом, пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса установлено, что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Таким образом, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, который должен обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов, фиксирующих факт совершения операции.
Исходя из изложенного, в соответствии с нормами Налогового кодекса при определении налогового обязательства по КПН отчетного периода учитываются суммы убытков, переносимые с предыдущих налоговых периодов в соответствии со статьей 137 Налогового кодекса. Следовательно, налоговый орган в целях правильности исчисления КПН за проверяемый налоговый период в ходе проведения налоговой проверки вправе проверить перенос убытков предыдущих налоговых периодов на соответствующий проверяемый налоговый период.
Согласно Правилам составления налоговой отчетности (декларации) по КПН (форма 100.00), утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан от 24.12.2009г. №574 (далее – Правила), в разделе «Расчет налогооблагаемого дохода» при определении налогооблагаемого дохода учитывается убыток, подлежащий переносу в соответствии с пунктом 1 статьи 137 Налогового кодекса.
Так, в соответствии с подпунктом 7) пункта 18 Правил в строке 100.00.067 указываются убытки, перенесенные из предыдущих налоговых периодов. В соответствии с пунктом 8 Правил в строке 100.00.068 указывается налогооблагаемый доход с учетом перенесенных убытков. Заполняется в случае, если в строке 100.00.066 отражено положительное значение. Определяется как разность строк 100.00.066 и 100.00.067 (100.00.066 – 100.00.067). Если строка 100.00.067 больше строки 100.00.066, в строке 100.00.068 указывается ноль.
В рассматриваемом случае, Компанией «E» по строке 100.00.067 Декларации по КПН за 2013 год (с учетом дополнительных деклараций) отражена сумма убытка, перенесенного из предыдущих налоговых периодов.
При этом, по данным бухгалтерского учета за 2013 год установлено, что в разделе «Нераспределенная прибыль непокрытый убыток» оборотно-сальдовой ведомости за 2013г. по счету аналитического учета 5510 размер переносимого убытка, сложившегося в 2012 году и перешедшего на 2013 год составил 10 061 тыс.тенге.
Также, следует, что расходы Компании «E» за 2012 год были учтены в бухгалтерском учете как прочие долгосрочные активы, то есть на счете 2931 «Незавершенное строительство», при этом по состоянию на 01.01.2013г. остаток по данному счету составляет в сумме 90 530,7 тыс.тенге, которая подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью за 2013 год.
Согласно информации налогового органа вышеуказанная сумма по счету 2931 «Незавершенное строительство» образовалась в течение 2012 года, однако в период 2013-2017 годы исправление в бухгалтерском учете не проводилось.
Следует указать, что в бухгалтерском учете, являющемся основой для подготовки финансовой отчетности, исправления прошлых периодов могут проводиться как в текущем периоде, так и в периоде их обнаружения.
Порядок исправления ошибок прошлых периодов законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрен. При этом, в финансовой отчетности исправления ошибок регулируются положениями Международным стандартом финансовой отчетности 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (далее - МСФО 8).
Так, в соответствии с пунктом 41 МСФО 8 ошибки могут возникнуть при признании, измерении, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения предприятия, финансовых результатов или движения денежных средств. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску.
В соответствии с пунктом 42 МСФО 8 организация обязана исправлять существенные ошибки предшествующего периода ретроспективно в первом комплекте финансовой отчетности, утвержденном к выпуску после их обнаружения.
Критерий существенности, с которым сравниваются обнаруженные ошибки за предыдущие периоды, должен иметь разумную расчетную оценку и должен быть указан в учетной политике предприятия.
Таким образом, Компания «E» в жалобе указывает, что произвело корректировку суммы переносимого убытка в декларации по КПН за 2012г., при этом в бухгалтерском учете отсутствуют какие - либо записи относительно активов Компании «E», влияющие на изменение суммы убытка в сторону увеличения, то есть указанные действия противоречат положениям пункта 2 статьи 56 Налогового кодекса.
Следовательно, отраженная Компанией «E» по строке 100.00.067 Декларации по КПН за 2013 год (с учетом дополнительных деклараций) сумма убытка, перенесенного из предыдущих налоговых периодов в размере 89 238,3 тыс.тенге определена без учета данных бухгалтерского учета Компании «E».
В этой связи, определение суммы переносимого убытка, полученного в 2012г. в декларацию по КПН за 2013г. в соответствии с данными бухгалтерского учета Компании «E» на конец 2012г. - начало 2013г. (оборотно - сальдовая ведомость за 2013г.) и начисление КПН по результатам проверки, является обоснованным.
Относительно расхождения по строке «другие расходы» на сумму 59 241,1 тыс.тенге
В жалобе Компания «E» указывает, что по Договору в 2013 году ошибочно на расходы периода по налоговому учету была отнесена стоимость строительно-монтажных работ на сумму 59 241,1 тыс.тенге.
Кроме того, Компания «E» в жалобе отмечает, что ошибочно в налоговом учете не отразило расходы по себестоимости проданной автозаправочной станции на сумму 47 805,3 тыс.тенге, которые отражены в приложении 100.02 к декларации 100.00 за 2013 год. Также, в налоговом учете, не верно отражены остатки ТМЦ на конец налогового периода на сумму 7 345,5 тыс.тенге, которые необходимо было списать по итогам 2013 года, так как они реализованы вместе с АЗС.
Из акта налоговой проверки следует, что Компания «E» в 2013 году путем привлечения Компании «A» в качестве подрядной организации, произведено строительство АЗС на общую сумму 116 037,3 тыс.тенге, в том числе НДС на сумму 13 924,5 тыс.тенге. Из них Компанией «E» отнесены на вычеты в декларации по КПН за 2013 год расходы на сумму 78 231,0 тыс.тенге. Указанная АЗС, после завершения строительства, в последующих периодах была введена в эксплуатацию и использовалась Компанией «E» для целей извлечения дохода в качестве основного средства.
Далее, в акте проверки указано, что в соответствии с положениями статей 118 и 120 Налогового кодекса, отнесенная Компанией «E» стоимость строительно - монтажных работ в размере 78 231,0 тыс.тенге, приобретенных у Компании «A» в ходе проверки исключена из вычетов при исчислении размера обязательств по КПН за 2013 год.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно пункту 2 статьи 118 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено статьей 118 Налогового кодекса, в первоначальную стоимость фиксированных активов включаются затраты, понесенные налогоплательщиком до дня ввода фиксированного актива в эксплуатацию. К таким затратам относятся затраты на приобретение фиксированного актива, его производство, строительство, монтаж и установку, а также другие затраты, увеличивающие его стоимость в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме:
затрат (расходов), не подлежащих отнесению на вычеты в соответствии с Налоговым кодексом;
затрат (расходов), по которым налогоплательщик имеет право на вычеты на основании пункта 6, части второй пункта 12, пункта 13 статьи 100 Налогового кодекса, а также статьей 101-114 Налогового кодекса;
амортизационных отчислений;
затрат (расходов), возникающих в бухгалтерском учете и не рассматриваемых как расход в целях налогообложения в соответствии с пунктом 15 статьи 100 Налогового кодекса.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 120 Налогового кодекса, стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.
Если иное не установлено, амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения норм амортизации, но не выше предельных, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода, в пределах норм, установленных данным пунктом (от 10% до 40%).
Для целей исчисления КПН, согласно статье 148 Налогового кодекса, налоговым периодом является календарный год с 1 января по 31 декабря.
Следовательно, стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений по каждой подгруппе, группе в виде стоимостного баланса подгруппы, группы на конец налогового периода, то есть с учетом поступивших дополнительных фиксированных активов в течение всего года в отрезке времени с 1 января по 31 декабря.
В рассматриваемом случае, Компанией «E», в 2013 году произведено строительство АЗС, после завершения строительства, в последующих периодах АЗС была введена в эксплуатацию и использовалась Компанией «E» для целей извлечения дохода в качестве основного средства, при этом расходы по строительству на сумму 78 231,0 тыс.тенге были отнесены на вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 118 Налогового кодекса расходы по строительству АЗС и последующие расходы подлежат отнесению на увеличение стоимостного баланса основного средства.
Учитывая изложенное, по фиксированным активам, предназначенным для использования в деятельности Компании «E», направленной на получение дохода, предусмотрено отнесение на вычеты стоимости фиксированных активов, посредством исчисления амортизационных отчислений. В этой связи, исключение из вычетов в декларации по КПН за 2013г. стоимость расходов в размере 78 231,0 тыс.тенге, направленных на строительство АЗС по Договору и начисление КПН по результатам проверки является обоснованным.
Относительно отнесения на вычеты расходов по строительству реализованной Компанией «E» АЗС, на сумму 47 805,3 тыс.тенге, следует отметить, что Компания «E» в соответствии с пунктом 1 статьи 211 Налогового кодекса от 25.12.2017г. вправе самостоятельно внести изменения и дополнения в налоговую отчетность путем составления дополнительной налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся данные изменения и дополнения.
Относительно увеличения вычетов по начисленным доходам работников на сумму 18 990,0 тыс.тенге.
Компания «E» в жалобе приводит, что общая сумма вычетов по проверке должна составить не 808 069,2 тыс.тенге, а 823 935,0 тыс.тенге.
Также в жалобе указано, что расхождения по налогооблагаемому доходу по данным налоговой проверки будет не 150 123,3 тыс.тенге, а 144 319,0 тыс.тенге. Из этого следует, что проверяющими не всегда корректно (точно) определяется размер вычетов, что в конечном итоге влияет на завышение сумм начислений.
Из акта налоговой проверки следует, что неверно определена сумма вычетов, отнесенная на расходы по начисленным доходам работников и иным выплатам физическим лицам. По данным декларации сумма расходов по начисленным доходам работникам составила 3 044,2 тыс.тенге, при этом, по данным бухгалтерского учета Компания «E» сумма расходов по начисленным доходам работников и иным выплатам физическим лицам составила в размере 18 999,0 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно пункту 1 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
На основании пункта 3 вышеуказанной статьи вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Расходы будущих периодов подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.
Таким образом, отнесение на вычеты расходов по товарам (работам, услугам) производится на основании подтверждающих документов, фиксирующих факт совершения операции либо события, при условии, что данные расходы были направлены на получение дохода.
В рассматриваемом случае, по информации налогового органа установлено, что сумма в размере 18 999,0 тыс.тенге, указана в акте проверки ошибочно, по результатам проверки сумма расходов по начисленным доходам работников и иным выплатам физическим лицам составила 25 158,7 тыс.тенге, то есть увеличена по результатам проверки на 22 114,5 тыс.тенге (25 158,7 - 3 044,2).
При этом, следует отметить, что сумма расходов на строительство АЗС, как указано в пункте 2 настоящего решения, была исключена из вычетов в размере 78 231,0 тыс.тенге (59 232,1+18 999,0).
Таким образом, расхождение по вычетам составило 56116,5 тыс.тенге (с учетом увеличения сумма расходов по начисленным доходам работников и иным выплатам физическим лицам на 22 114,5 тыс.тенге и уменьшения на сумму расходов по строительству АЗС на 78 231,0 тыс.тенге), что обоснованно отражено в акте проверки в разделе КПН за 2013 год (78 231,0-22114,5).
Следовательно, ошибочное отражение в тексте акта суммы вычетов 18 999,0 тыс.тенге, вместо 22 114,5 тыс.тенге, не привело к расхождению по результатам проверки, так как согласно вышеприведенным расчетам выявленное актом проверки расхождение по вычетам в декларации по КПН в сумме 56116,5 тыс.тенге было установлено с учетом 22 114,5 тыс.тенге.
Относительно начисления НДС за 2017 год на сумму 6 927,0 тыс.тенге
Компания «E» в жалобе указывает, что при составлении декларации по НДС по форме 300.00 за 4 квартал 2017 года, была применена статья 46 Налогового кодекса, что в течение срока исковой давности налогоплательщик вправе внести изменения и дополнения в налоговую отчетность. Так как на момент сдачи налоговой отчетности по форме 300.00 за 4 квартал 2017 года, не все акты выполненных работ были подписаны с контрагентами Компании «E» и не все счета-фактуры были получены от них в виду отдаленности местонахождения. Компанией «E» была сдана налоговая отчетность по тем данным, которые были на момент сдачи отчета, однако по полученным счетам – фактурам зачет сформирован позднее даты сдачи отчета. На текущий момент Компанией «E» подготовлена дополнительная декларация по НДС за 4 квартал 2017 года с отражением облагаемого оборота в размере 57 725,0 тыс.тенге.
Из акта налоговой проверки следует, что в нарушение статьи 230 Налогового кодекса не отражен облагаемый оборот в сумме 57 725,0 тыс.тенге в декларации по НДС (ФНО 300.00) за 4 квартал 2017 года, НДС от указанного оборота составляет 6 927,0 тыс.тенге, данная сумма подлежит начислению.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно пункту 2 статьи 206 Налогового кодекс от 25.12.2017г. налоговой отчетностью является документ налогоплательщика (налогового агента), представляемый в соответствии с порядком, установленным настоящим Кодексом, который содержит сведения о налогоплательщике (налоговом агенте), объектах налогообложения и (или) объектах, связанных с налогообложением, об активах и обязательствах, а также об исчислении налоговых обязательств и социальных платежей.
Налоговая отчетность включает в себя налоговые декларации, расчеты, приложения к ним, по видам налогов, платежей в бюджет, социальным платежам, декларацию по косвенным налогам по импортированным товарам, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, реестр договоров аренды (пользования). Формы налоговой отчетности и правила их составления утверждаются уполномоченным органом.
Согласно пункту 1 статьи 208 Налогового кодекса от 25.12.2017г., налоговая отчетность представляется налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы в порядке и сроки, которые установлены Налоговым кодексом.
Пунктом 1 и подпунктом 1) пункта 5 статьи 211 Налогового кодекса от 25.12.2017г. предусмотрено, что Налогоплательщик (налоговый агент) вправе внести изменения и дополнения в налоговую отчетность путем составления дополнительной налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся данные изменения и дополнения.
Не допускается внесение изменений и дополнений в соответствующую налоговую отчетность проверяемого налогового периода - в период проведения (с учетом продления и приостановления) комплексных и тематических проверок по видам налогов и платежей в бюджет, социальным платежам, указанным в предписании на проведение налоговой проверки.
В жалобе Компания «E» указывает, что на момент сдачи налоговой отчетности по форме 300.00 за 4 квартал 2017 года, не все акты выполненных работ были подписаны с контрагентами Компании «E» и не все счета-фактуры были получены от них в виду отдаленности местонахождения.
Таким образом, начисление НДС в сумме 6 927,0 тыс.тенге за 4 квартал 2017г. в результате не отражения в налоговой отчетности, в установленные налоговым законодательством сроки облагаемого оборота в размере 57 725,0 тыс.тенге, по результатам налоговой проверки является обоснованным.
Относительно начисления ИПН, облагаемого у источника выплаты за 2014 год на сумму 9 150, 0 тыс.тенге
Компания «E» в жалобе отмечает, что Договор о совместной деятельности от 03.12.2012г. заключен между Компании «E» и индивидуальным предпринимателем «N» для строительства автозаправочных станции. По условиям договора о совместной деятельности от 03.12.2012г. в обязанности Партнера входит найти соответствующий земельный участок для строительства АЗС, выполнить комплекс всех необходимых действий для получения земельного участка, а Компании «E» только финансирует строительство АЗС.
При этом, Компания «E», ссылаясь на статью 35 Предпринимательского кодекса Республики Казахстан отмечает, что индивидуальную предпринимательскую деятельность необходимо отличать от иной деятельности граждан, приносящей им доходы, но не являющейся предпринимательской.
Далее, Компания «E» ссылается на статью 80 Налогового кодекса, в случае договоренности о ведении совместной деятельности, предусматривающей двух и более участников договора совместной деятельности без образования юридического лица, объекты налогообложения и (или) объекты, связанные с налогообложением, учитываются и облагаются налогами соответственно у каждого участника договора совместной деятельности в порядке, установленном Кодексом.
Компания «E», в жалобе, ссылаясь на статью 160 Налогового кодекса, отмечает, что взаимоотношения ТОО и ИП не относятся обложению у источника выплаты.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «E» был заключен Договор о совместной деятельности от 03.12.2012г. с физическим лицом «N», где предметом указанного договора является соединение вкладов в совместную деятельность, в том числе строительство АЗС. При этом, вкладом физического лица «N» является выполнение за счет собственных средств, в размере 30% от общих расходов по договору, комплекса юридических, консалтинговых и других услуг необходимых для приобретения земельных участков для строительства объектов.
Далее в акте указано, что приобретение и оказание услуг физического лица «N» не подтверждается документально, при этом, выплата в адрес указанного физического лица Компанией «E» произведена в размере 91 500,0 тыс.тенге. Учитывая изложенное данная выплата является доходом физического лица от налогового агента, подлежащая обложению ИПН у источника выплаты по ставке 10%.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с пунктом 4 статьи 19 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – ГК РК) физические лица подлежат государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с Предпринимательским кодексом Республики Казахстан.
Пунктом 1 статьи 10 ГК РК определено, что Предпринимательством является самостоятельная, инициативная деятельность граждан, оралманов и юридических лиц, направленная на получение чистого дохода путем использования имущества, производства, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, основанная на праве частной собственности (частное предпринимательство) либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления государственного предприятия (государственное предпринимательство). Предпринимательская деятельность осуществляется от имени, за риск и под имущественную ответственность предпринимателя.
Согласно пункту 1 статьи 30 Предпринимательского кодекса Республики Казахстан (далее - ПК РК) индивидуальным предпринимательством является самостоятельная, инициативная деятельность граждан Республики Казахстан, оралманов, направленная на получение чистого дохода, основанная на собственности самих физических лиц и осуществляемая от имени физических лиц, за их риск и под их имущественную ответственность.
В соответствии с пунктом 3 статьи 35 ПК РК физическое лицо, не использующее труд работников на постоянной основе, вправе не регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя при получении следующих доходов, установленных Налоговым кодексом:
1) доходов, подлежащих налогообложению у источника выплаты;
2) имущественного дохода;
3) доходов из источников за пределами Республики Казахстан;
4) доходов домашних работников в соответствии с трудовым законодательством Республики Казахстан, получающих доходы от лиц, не являющихся налоговыми агентами;
5) доходов граждан Республики Казахстан по трудовым договорам (контрактам) и (или) договорам гражданско-правового характера, заключенным с дипломатическими и приравненными к ним представительствами иностранного государства, консульскими учреждениями иностранного государства, аккредитованными в Республике Казахстан, не являющимися налоговыми агентами;
6) доходов граждан Республики Казахстан по трудовым договорам (контрактам) и (или) договорам гражданско-правового характера, заключенным с международными и государственными организациями, зарубежными и казахстанскими неправительственными общественными организациями и фондами, освобожденными от обязательства по исчислению, удержанию и перечислению индивидуального подоходного налога у источника выплаты в соответствии с международными договорами, ратифицированными Республикой Казахстан;
7) доходов трудовых иммигрантов-резидентов, полученных (подлежащих получению) по трудовым договорам, заключенным в соответствии с трудовым законодательством Республики Казахстан на основании разрешения трудовому иммигранту;
8) доходов медиаторов, за исключением профессиональных медиаторов в соответствии с Законом Республики Казахстан «О медиации», полученных от лиц, не являющихся налоговыми агентами;
9) доходов от личного подсобного хозяйства, учтенного в книге похозяйственного учета в соответствии с законодательством Республики Казахстан, подлежащих налогообложению, по которым не было произведено удержание индивидуального подоходного налога у источника выплаты в связи с представлением налоговому агенту недостоверных сведений лицом, занимающимся личным подсобным хозяйством.
Статьей 157 Налогового кодекса установлено, что для целей государственной регистрации индивидуальных предпринимателей в соответствии с законодательством Республики Казахстан не облагаемый индивидуальным подоходным налогом размер дохода, подлежащего налогообложению, за календарный год для физического лица составляет 12-кратный минимальный размер заработной платы, установленный законом о республиканском бюджете и действующий на 1 января соответствующего финансового года.
В соответствии с подпунктом 2) статьи 160 Налогового кодекса доход физического лица от налогового агента относится к доходам, облагаемым у источника выплаты.
Вместе с тем, пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса доход физического лица от налогового агента, облагаемый у источника выплаты, определяется как доход физического лица от налогового агента, подлежащий налогообложению, с учетом корректировок, предусмотренных статьей 156 Налогового кодекса. Если иное не установлено данной статьей, доходом физического лица от налогового агента, подлежащим налогообложению, является доход физического лица по заключенным с налоговым агентом в соответствии с законодательством Республики Казахстан договорам гражданско-правового характера.
Согласно статье 228 Гражданского кодекса Республики Казахстан простое товарищество образуется на основе договора о совместной деятельности. По договору о совместной деятельности (договору простого товарищества) стороны обязуются совместно действовать для получения доходов или достижения иной не противоречащей закону цели. Простое товарищество не является юридическим лицом. Договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) заключается между гражданами, гражданами и юридическими лицами, между юридическими лицами (консорциум).
В рассматриваемом случае, согласно информации налогового органа и материалов жалобы установлено, что 03.12.2012г. Компания «E» первоначально заключило договор совместной деятельности с физическим лицом «N» и в последующем дополнительным соглашением №3 от 02.09.2013г., вступившего в силу с момента его подписания, партнером по договору совместной деятельности стало уже ИП «N» в лице физического лица «N».
При этом, участок был предоставлен Компании «E» уполномоченным государственным органом, под строительство АЗС, в июле 2013г., что подтверждает договор об аренде земли от 25.07.2013г. Следовательно, физическое лицо «N», который на тот момент в рамках договорных отношений выполнял услуги в качестве физического лица, предусмотренные договором о совместной деятельности, в результате чего был выбран и предоставлен Компании «E» указанный участок для строительства АЗС.
В 2014 году стороны указанных договоров пришли к согласию расторгнуть договорные отношения путем выкупа доли участия Партнера Компании «E» согласно договору о совместной деятельности и акту выполненных работ от 04.12.2014г.
Далее, расторгнув договор о совместной деятельности путем выкупа доли участия у физического лица «N», Компания «E» фактически произвело выплату стоимости услуг необходимых ТОО, при выплате вознаграждения в сумме 91500,0 тыс.тенге, Компания «E» признало эту выплату в бухгалтерском и налоговом учетах как расходы, понесенные в целях выбора и получения под строительство земельного участка.
Следует отметить, что указанные услуги оказаны физическим лицом «N», в период, когда он в качестве партнера в рамках договорных отношений выступал как физическое лицо, а не ИП.
Таким образом, учитывая, что по условиям договора в обязанности физического лица «N» входит выполнение всех необходимых действий для приобретения Компании «E» земельных участков, согласно пункту 1 статье 168 Налогового кодекса указанные выплаты за выполненные работы (услуги) подлежат обложению индивидуальным подоходным налогом у источника выплаты.
Согласно подпункту 31) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса налоговый агент - индивидуальный предприниматель, частный нотариус, частный судебный исполнитель, адвокат, юридическое лицо, в том числе юридическое лицо-нерезидент, на которые в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов, удерживаемых у источника выплаты.
Таким образом, на налогового агента возлагаются обязательства по исчислению, удержанию и перечислению индивидуального подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, в этой связи начисление ИПН по результатам проверки является обоснованным.
Кроме того, пунктом 1 статьи 7 Закона Республики Казахстан от 28.02.2007г. «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Бухгалтерские записи ведется на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
Следовательно, документами, подтверждающими факт оказания физического лица «N» маркетинговых, консалтинговых, юридических услуг и других услуг, являются отчеты о предоставленных разъяснениях, рекомендациях, советах, о проведенных исследованиях, анализах по соответствующим вопросам, планирования и прогнозирования в сфере выбора и получения земельных участков, а также по приобретенным земельным участкам для строительства объектов и прочие отчеты, включая характеристику земельных участков.
В нарушение вышеуказанных норм Компанией «E» не представлены документы, подтверждающие факт оказания физического лица «N» вышеуказанных услуг, отчеты о проведенных исследованиях, анализах, консультациях по соответствующим вопросам, отчеты о результатах планирования и прогнозирования в сфере выбора и получения земельных участков, а также по приобретенным земельным участкам для строительства объектов, отчеты о мониторинге цен по земельным участкам.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение обжалуемое уведомление о результатах проверки налогового органа оставить без изменения, а жалобу без удовлетворения.
