Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «K» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, организаций нефтяного сектора (КПН) и налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории РК (НДС).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «K» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г. по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 19770,4 тыс.тенге, пени в сумме 656,0 тыс.тенге, НДС в сумме 3738,8 тыс.тенге, платы за эмиссию в окружающую среду в в сумме 0,02 тыс.тенге и уменьшении убытка, не подлежащего уплате в бюджет в сумме 31157,1 тыс.тенге.
Компания «K», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в полностью.
Относительно увеличения совокупного годового дохода и облагаемого оборота по НДС по взаиморасчетам с Компанией «А».
В жалобе указано, что Компания «К» никогда не имело и в настоящее время не имеет каких- либо отношений в рамках гражданско-правового поля с Компанией «А». Соответственно, увеличение по результатам проверки совокупного годового дохода за 2014 год и облагаемого оборота по НДС за 2 квартал 2014 года на сумму 31157,1 тыс.тенге, что Компания «К» считает не правомерным.
В доказательство своих доводов, Компания «К» к жалобе прикладывает письмо Компании «А» от 19.10.2018г. и Акт сверки за 2014 год, подписанный сторонами, указывающий на отсутствие взаиморасчетов.
Также в жалобе отмечено, что счета-фактуры с номерами идентичным номерам, отраженным Компанией «А» в ф. 300.08 №1307000126 от 30.06.2014г., 1307000127 от 01.04.2014г., 1307000128 от 01.07.2014г., 1307000130 от 01.07.2014г. и 1307000131 от 01.07.2014г., действительно выписывались Компания «К» только в адрес Компании «С» за реально оказанные услуги.
Из акта налоговой проверки следует, что Компанией «К» в нарушение статьей 84 и 230 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый Кодекс) от 10.12.2008г. не включена в совокупный годовой доход и в облагаемый оборот по НДС стоимость услуг, оказанных в адрес Компании «А» по счет-фактурам №1307000126, 1307000127, 1307000128, 1307000129, 1307000130 и 1307000131. В Декларации по НДС за 2 квартал 2014 года (ф.300.00) Компания «А» в строках 18, 34, 37, 61, 63 и 89 отражено приобретение услуг от Компании «К» по указанным счет-фактурам.
В ход рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 84 Налогового кодекса от 10.12.2008г. совокупный годовой доход юридического лица-резидента состоит из доходов, подлежащих получению (полученных) данным лицом в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода.
Согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 230 Налогового кодекса от 10.12.2008г. облагаемым оборотом является оборот, совершаемый плательщиком налога на добавленную стоимость по реализации товаров, работ, услуг в Республике Казахстан, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 232 Налогового кодекса.
Как было указано выше, Компанией «К» к жалобе прикладывает Акт сверки за 2014 год, подписанный сторонами, указывающий на отсутствие взаиморасчетов и письмо Компании «А» №2 от 19.10.2018г., согласно которому Компания «А» уведомляет о технической ошибке и отзыве налоговой отчетности по НДС за 2 квартал 2014 года.
В соответствии с подпунктом 10) пункта 1 статьи 158 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №120-VI от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) по завершении налоговой проверки должностным лицом налогового органа составляется акт налоговой проверки с указанием подробного описания выявленных нарушений с указанием соответствующих положений законодательства Республики Казахстан, требования которых были нарушены.
В описательной части обжалуемого акта налоговой проверки №104 от 28.09.2018г. указано, что основанием для увеличения дохода от реализации за 2014 год и облагаемого оборота по НДС за 2 квартал 2014 года послужило отражение Компанией «А» в форме 300.08 приобретение товаров (работ, услуг) от Компании «К» на сумму 34 896,0 тыс.тенге, в том числе НДС на сумму 3 738,8 тыс.тенге по 6 счетам-фактурам: №1307000126 от 20.05.2014г., №1307000127 от 31.05.2014г., №1307000128 от 02.06.2014г., №1307000129 от 13.06.2014г., №1307000130 от 15.06.2014г. и №1307000131 от 30.06.2014г., установленное при формировании отчета «Пирамида по покупателям».
При этом в акте налоговой проверки не отражена информация о наличии в бухгалтерском учете Компании «К» первичных документов, подтверждающих взаиморасчеты с Компанией «А» (счета-фактуры, акты выполненных работ, накладные на перемещение товара, платежные поручения, приходно-кассовые ордера).
Согласно пояснений должностного лица, проводившего налоговую проверку следует, что согласно данным бухгалтерского учета Компании «К» за 2014 год (оборотно-сальдовая ведомость, карточки счетов) кредиторская или дебиторская задолженность по взаиморасчетам с Компанией «А» отсутствует, оплата не производилась.
Также в ходе проведения налоговой проверки не была назначена встречная налоговая проверка в Компании «А» по взаиморасчетам с Компанией «К».
Следует отметить, что согласно пунктам 1 и 2 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый учет - процесс ведения налогоплательщиком (налоговым агентом) учетной документации в соответствии с требованиями Налогового кодекса в целях обобщения и систематизации информации об объектах налогообложения и (или) объектах, связанных с налогообложением, а также исчисления налогов и других обязательных платежей в бюджет и составления налоговой отчетности.
Если иное не установлено пунктом 2-1 настоящей статьи, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В рассматриваемом случае, бухгалтерских документов, подтверждающих реализацию товаров, работ, услуг в адрес Компании «А» в ходе проведения проверки не установлено.
Данные информационной системы СОНО, подтверждают отзыв Компании «А» налоговой отчетности по НДС за 2 квартал 2014 года ф.300.00, в которой было отражено приобретение товаров, работ, услуг от Компании «К». Следовательно, Компании «А» аннулирует 6 вышеуказанных счетов-фактур, отраженных в ф.300.08. на сумму 31157,1 тыс.тенге, НДС по которым составил 3 738,8 тыс.тенге.
Таким образом, увеличение по результатам проверки совокупного годового дохода за 2014 год и облагаемого оборота по НДС Компании «К» за 2 квартал 2014 год по взаиморасчетам с Компанией «А» на основании статей 84 и 230 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в связи с расхождениями, выявленных при формировании отчета «Пирамида по покупателям», является необоснованным.
На основании изложенного, начисление НДС за 2 квартал 2014 года и уменьшение убытка за 2014 год по результатам проверки, является неправомерным.
Начисление КПН у источника выплаты
В жалобе указано, что что Компания «К» письмом №И-16-0001 от 25.03.2016г. направила адрес налогового органа нотариально заверенную копию сертификата резидентства Компании «H». Письмо отправлено посредством почтово-курьерской службы DHL по накладной №4192325616. Доставка почты состоялось 31.03.2016г. в 16:47 часов и было подтверждено почтовым курьером DHL письмом от 05.04.2016г.
Вместе с этим, факт наличия сертификата резидентства Компании «H» в налоговом органа был неоднократно подтвержден проверяющим инспектором, который по его утверждению было только на иностранном языке. Однако в акте проверки указано об отсутствии сертификата резидентства.
Далее, Компании «К» в жалобе приводит пункт 4.2 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О правовых актах», согласно которого международные договоры, ратифицированные Республикой Казахстан, имеют приоритет перед ее законами и применяются непосредственно, кроме случаев, когда из международного договора следует, что для его применения требуется издание закона. Из этого следует, что Конвенция подписанная между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» ратифицированная за №295-1 от 09.11.1998г. превалирует перед Налоговым кодексом Республики Казахстан. Конвенцией не оговорены сроки предоставления апостилированного сертификата резидентства, тем не менее, Компания «К» представила нотариально удостоверенную копию сертификата резидентства в соответствии со сроками установленных Налоговым кодексом от 10.12.2008г.
Также, в дополнение к жалобе от 28.11.2018г. Компании «К» сообщает, что в результате длительных разбирательств и неоднократно направленных писем в налоговый орган, был получен официальный ответ, согласно которому письмо от 25.03.2016г. с приложением к нему сертификата резидентства Компании «H» за 2015 год было найдено в архиве налогового органа.
Из акта налоговой проверки следует, что Компании «К» в нарушении пункта 3 статьи 219 Налогового кодекса от 10.12.2008г. не предоставлен в налоговый орган документ, подтверждающий резидентство Компании «H» за 2015 год
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
Согласно пункту 1 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.
При этом сумма корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового Кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.
Подпунктом 6) статья 194 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено, что доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по доходам от прироста стоимости, дивиденды, вознаграждения, роялти – по ставке 15 процентов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 206 Налогового кодекса от 10.12.2008г. положения международного договора об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения доходов или имущества (капитала), одной из сторон которого является Республика Казахстан (далее в целях настоящей главы и главы 27 настоящего Кодекса - международный договор), применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих государств, заключивших такой договор.
Согласно пункту 1 статьи 212-1 Налогового кодекса от 10.12.2008г. при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором, при условии, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор.
Пунктом 3 этой же статьи Налогового кодекса от 10.12.2008г. налоговый агент обязан указать в налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган, суммы начисленных (выплаченных) доходов нерезиденту и удержанных, освобожденных от удержания налогов в соответствии с положениями международных договоров, ставки подоходного налога и наименования международных договоров.
При этом налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения копию документа, подтверждающего резидентство налогоплательщика-нерезидента - окончательного (фактического) получателя (владельца) дохода, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 настоящего Кодекса.
Такая копия представляется не позднее пяти календарных дней с даты, установленной для представления налоговой отчетности за четвертый квартал.
В рассматриваемом случае, согласно кредитному договору от 23.02.2015г. Компании «H» предоставляет Компании «К» кредит в сумме 11 100,0 тыс. долларов США с фиксированной годовой ставкой 3,1715%.
Согласно Расчетам по КПН, удержанного у источника выплаты с дохода нерезидента (ф.101.04) за 2015 год Компании «К» по кредитному договору выплатило проценты в сумме 395 408,9 тыс.тенге и удержало КПН у источника выплаты в сумме 39 540,8 тыс.тенге, применив ставку 10%.
По результатам проверки, в связи с не предоставлением Компанией «К» сертификата резидентства Компании «H» на основании подпункта 6) статьи 194 Налогового кодекса от 10.12.2008г. применена ставка 15% и доначислен КПН у источника выплаты в сумме 19770,4 тыс.тенге.
Компании «К» в жалобе утверждает о своевременном предоставлении в налоговый орган копии сертификата резидентства Компании «H» за 2015 год и прикладывает копию письма почтовой организации DHL EXPRESS от 05.04.2016г. подтверждающее доставку почты в налоговый орган и вручение ее должностному лицу 31.03.2016г.
Кроме того, указанное подтверждено письмом налогового органа от 27.11.2018г., направленное в адрес Компании «К» по его запросу.
Таким образом, указание в описательной части акта налоговой проверки факта не предоставления в налоговый орган сертификата резидентства Компании «H» за 2015 года, является не корректным.
Согласно подпункту 2) пункта 5 статьи 181 Налогового кодекса от 25.12.2017г. уполномоченный орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика (налогового агента) в случае необходимости вправе направлять запросы в государственные органы, соответствующие органы иностранных государств и иные организации по вопросам, находящимся в компетенции таких органов и организаций.
В ходе рассмотрения жалобы Комитетом государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан направлен запрос в компетентный орган Федеративной Республикой Германия (№КГД-07-3/32946-И от 11.12.2018г.) о подтверждении подписи лица, заверившего сертификат резидентства Компании «H».
Согласно предоставленного ответа Федеральной налоговой службы Германии от 18.03.2019г. подпись лица, подписавшее документ, подтверждена.
Между Республикой Казахстан и Федеративной Республикой Германия заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Бонн, 26 ноября 1997 года) (далее – Конвенция).
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 11 Конвенции проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако, такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, причем, если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не будет превышать 10 процентов валовой суммы процентов.
Таким образом, учитывая указанные нормы Конвенции и факт своевременного предоставления в налоговый орган сертификата резидентства Компании «H» за 2015 года, применение Компании «К» ставки 10% в отношении доходов, выплаченных по кредитному договору, является обоснованным.
На основании изложенного, на основании статей 206 и 212-1 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и Конвенции применение по результатам проверки ставки 15% к доходам, выплаченным Компании «H» в 2015г. по кредитному договору и начисление по ним КПН у источника выплаты в сумме 19770,4 тыс.тенге, является неправомерным.
Согласно пункту 5 статьи 186 Налогового кодекса 25.12.2017г. решение по результатам рассмотрения жалобы выносится с учетом результатов тематической и (или) повторной тематической проверок.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление в части начисления КПН у источника выплаты в сумме 19770,4 тыс.тенге, НДС в сумме 3738,8 тыс.тенге и уменьшения убытка, не подлежащего уплате в бюджет в сумме 31157,1 тыс.тенге.
