Министерством финансов РК (далее – уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «N» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее - налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «N» по вопросам соблюдения норм налогового законодательства, полноты и своевременности перечисления пенсионных взносов и социальных отчислений за период с 01.01.2012г. по 30.06.2016г., по результатам которой вынесено уведомление. о начислении, КПН в сумме 246 360,4, тыс.тенге, пени 13 000,5 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме 47 619,2 тыс.тенге, пени в сумме 20 655,6 тыс.тенге.
Компания «N» не согласившись с выводами налогового органа и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части уменьшения убытка и начисления КПН.
Из жалобы следует, что Приговором от 27.08.2018г. гражданский иск налогового органа в части возмещения ущерба удовлетворено частично, в котором сумма ущерба согласно заключению эксперта от 19.06.2018г. составил 79 832,5 тыс.тенге. Постановлением судебной коллегии от 10.12.2018г., сумма ущерба снижена до 48 819,0 тыс.тенге, а также из обвинения исключена сумма убытка, переносимого с прошлых периодов в размере 1 592 999,9 тыс.тенге.
При этом в жалобе указано, что убыток в размере 1 592 999,9 тыс.тенге возник в результате слияния Компании «А» к Компании «N» которая подтверждается передаточным актом и заключением налогового органа об отсутствии налогового обязательства.
Компания «N» отмечает, что право на перенос убытков предусмотрено пунктом 1 статьи 137 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс), при этом перенос убытка, образованный путем слияния регламентирован Налоговым кодексом с 01.01.2015г., то есть после присоединения (31.12.2014г.) Компании «А» к Компании «N». Соответственно, учитывая положения статьи 46, 47 Гражданского кодекса Республики Казахстан, и на основании передаточного акта от участников реорганизации (Компания «А») вышеуказанный убыток передан Компании «N».
Кроме того, в жалобе указано, что Приговором от 27.08.2018г. и Постановлением судебной коллегии от 10.12.2018г., гражданский иск о взыскании материального ущерба с руководителя Компании «N» гражданина Р., удовлетворен частично, в этой связи, считает, что в соответствии со статьей 127 Уголовно-процессуального кодекса Республики Казахстан требования налогового органа об уплате налогов Компании «N» должны быть отменены.
Согласно акту налоговой проверки установлено нарушение статьи 137, 138 Налогового кодекса, так Компания «N» при определении налогооблагаемого дохода в строке 100.00.032 Декларации по КПН за 2014г. необоснованно отражены убытки, переносимые из предыдущих налоговых периодов в сумме 1 592 999,9 тыс.тенге.
В ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса, если иное не установлено пунктом 2-1 данной статьи, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Подпунктом 3) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса определено, что ценные бумаги - акции, долговые ценные бумаги, депозитарные расписки, паи паевых инвестиционных фондов.
Согласно пункту 1 статьи 100 Налогового кодекса, расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с указанным Кодексом.
Следует указать, что согласно пункту 15 статьи 100 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено указанным Кодексом, в качестве расхода в целях налогообложения не рассматривается: расход, возникающий в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего выплате (выплаченного).
Таким образом, расходы, признаваемые в бухгалтерском учете при переоценке активов, в том числе ценных бумаг не рассматриваются в качестве расхода в целях исчисления КПН и, следовательно, не подлежат отнесению на вычеты.
Далее, пунктом 3 статьи 137 Налогового кодекса установлено, что убытки, возникшие от реализации акций, долей участия в юридическом лице или консорциуме, компенсируются за счет доходов от прироста стоимости при реализации акций, долей участия в юридическом лице или консорциуме. Настоящий пункт применяется при одновременном выполнении следующих условий:
на день реализации акций или долей участия налогоплательщик владеет данными акциями или долями участия более трех лет;
юридическое лицо - эмитент или юридическое лицо, доля участия в котором реализуется, или участник консорциума, который реализует долю участия в таком консорциуме, не является недропользователем;
имущество лиц (лица), являющихся (являющегося) недропользователями (недропользователем), в стоимости активов юридического лица-эмитента или юридического лица, доля участия в котором реализуется, или общей стоимости активов участников консорциума, доля участия в котором реализуется, на день такой реализации составляет не более 50 процентов.
При этом, пунктом 5 указанной статьи Налогового кодекса установлено, что если убытки, указанные в пунктах 3, 4, 4-1 и 4-2 настоящей статьи, не могут быть компенсированы в периоде, в котором они имели место, то они не переносятся на последующие налоговые периоды.
Таким образом, убытки, возникшие от реализации доли участия в юридическом лице регулируются вышеуказанными нормами Налогового кодекса.
В рассматриваемом случае, присоединение Компании «А» к Компании «N» произведено на основании решения участников о реорганизации и приказа Управления юстиции от 31.12.2014г.
Из акта налоговой проверки и представленных пояснений директора Компании «N», следует, что убыток в сумме 1 522 999,9 тыс.тенге образовался в результате обесценения и выбытия актива, внесенного Компании «А» в качестве взноса в уставный капитал.
Так, Компания «А» в 2008г. вносит в уставный капитал Компании «К» взнос в сумме 6 554 080,0 тыс.тенге в результате приобретает 99,9 % долю участия данного юридического лица (зарегистрировано в реестре №2-474 от 15.04.2009г.)
Договором купли-продажи от 27.06.2012г. Компания «А» (владелец 99,9%) и гражданин М. (владелец 0,1%) продают, а гражданин А., покупает долю в размере 100 (сто) процентов в уставном капитале Компании «К», которая оценена сторонами в 110 000 (сто десять тысяч) тенге.
Учитывая изложенное, следует, что вышеуказанный убыток образован в результате отрицательной разницы между стоимостью реализации доли участия и стоимостью приобретения с учетом ее обесценения. При этом следует указать, что вышеуказанный убыток Компании «А» в декларации по КПН за 2009-2014гг. не отражен.
Следовательно, с учетом положений статей 100, 137 Налогового кодекса вышеуказанные убытки Компании «А», признаваемые в бухгалтерском учете при переоценке активов не могут рассматриваться в качестве расхода в целях исчисления КПН, а возникший убыток компенсируется только за счет дохода от прироста стоимости от реализации доли участия.
Необходимо указать, что до 01.01.2015г. нормами Налогового кодекса передача убытков реорганизуемого юридического лица правопреемнику при присоединении или слиянии не допускалась (статья 138 НК РК). При этом изменениями, внесенными в статью 138 Налогового кодекса Законом РК от 28.11.2014г. №257-V, однократная передача убытков при присоединении или слиянии разрешена только в отношении реорганизации юридических лиц в соответствии с решением Правительства РК. Соответственно, доводы Компании «N» на неурегулированность данного вопроса в налоговом законодательстве и ссылки на нормы Гражданского кодекса в рассматриваемом случае некорректны.
Относительно доводов Компании «N» о наличии заключения налогового органа об исполнении налогового обязательства Компании «А» следует отметить следующее.
В соответствии пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса юридическое лицо в течение трех рабочих дней со дня принятия решения о реорганизации путем слияния, присоединения, выделения письменно сообщает об этом налоговому органу по месту нахождения.
В течение трех рабочих дней со дня утверждения передаточного акта юридическое лицо, реорганизуемое путем слияния, присоединения, представляет в налоговый орган по месту своего нахождения одновременно:
1) ликвидационную налоговую отчетность;
2) свидетельство о постановке на регистрационный учет по налогу на добавленную стоимость или пояснение на бумажном носителе при его утере или порче;
3) налоговое заявление для снятия с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость;
4) передаточный акт.
В рассматриваемом случае, в связи с представлением Компанией «А» в налоговый орган документов, предусмотренных подпунктами 1) - 4) пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса, налоговым органом вынесено заключение от 29.12.2014г. «Об исполнении/неисполнении налогового обязательства юридическим лицом, подлежащим реорганизации», которое в дальнейшем направлена в орган юстиции.
Таким образом, заключение налогового органа от 29.12.2014г. свидетельствует только об исполнении Компанией «А» обязательств в части требований статьи 39 Налогового кодекса (о предоставлении 4-х документов) и не может служить подтверждением достоверности убытка.
Исходя из изложенного, поскольку в соответствии с пунктом 5 статьи 137 Налогового кодекса перенос убытка, возникшего в 2012г. от доли участия в юридическом лице в последующие периоды не производится, а передача убытка правопреемнику при слиянии юридических лиц Налоговым кодексом не предусмотрена, то исключение убытка при исчислении корпоративного подоходного налога по результатам налоговой проверки является обоснованным.
Относительно доводов о наличии судебного акта о взыскании ущерба в виде неуплаты налогов с гражданина Р., руководителя и учредителя ТОО «N», следует отметить, что в данном случае согласно пункту 1 статьи 159 Налогового кодекса лицом, юридически обязанным уплачивать начисленные налоги является Компания «N», и соответственно, наличие указанного судебного акта о возмещении ущерба физическими лицом не может являться основанием для отмены уведомления по результатам проверки.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – оставить уведомление без изменения, а жалобу без удовлетворения.
