Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «Е» на уведомление о результатах проверки территориального департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «Е» по вопросу исполнения налогового обязательства, полноты и своевременности исчисления и уплаты за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КПН в сумме 9556,9 тыс.тенге и пени 1030,7 тыс.тенге, земельного налог, за исключением земельного налога на земли населенных пунктов в сумме 0,5 тыс.тенге и пени 0,1 тыс.тенге, налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан (НДС) в сумме 341,3 тыс.тенге, уменьшении убытка в сумме 37757,8 тыс.тенге.
Компания «E», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН.
Относительно начисления КПН.
В жалобе приведено, что в ходе проверки Компанией «Е» предоставлялись все запрашиваемые документы (декларации по КПН, налоговые регистры, расшифровки к налоговым регистрам) в бумажной и электронной формах, из которых видно, что данные налоговых деклараций соответствуют данным налоговых регистров. Каждая строка налоговых деклараций по КПН были заполнены на основании налоговых регистров предприятия, соответственно, детально подтверждаются.
1.1.Уменьшение вычетов по приобретенным товарам, работа и услугам.
В жалобе указано, что суммы расходов по приобретенным товарам и работам, услугам за период с 01.01.2014г. по 31.12.2017г. указанные в декларациях по КПН Компании «Е» соответствует данным налоговых регистров и составили в 2014г. в размере 519129,0 тыс.тенге, 2015г. в размере 976144,8 тыс.тенге, 2016г. в размере 3517855,4 тыс.тенге.
Следовательно, установленные расхождения по приобретенным товарам, работам и услугам в размере 2608,5 тыс.тенге, в том числе за 2014г. в сумме 480,2 тыс.тенге, 2015г. в сумме 1367,3 тыс.тенге и в 2016г. в сумме 761,0 тыс.тенге являются необоснованными.
Проверив доводы Компании «Е», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Если иное не установлено пунктом 2-1 статьи 56 Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 5 статьи 57 Налогового кодекса учет товарно-материальных запасов в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом.
Согласно MCOO(IAS) 2 «Запасы» к запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства.
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.
В рассматриваемом случае, согласно представленных к рассмотрению жалобы деклараций по КПН, налоговых регистров и анализа счетов 1310, 1330 бухгалтерского учета Компании «Е» установлено:
- в 2014г. сумма расходов по приобретенным товарам и работам, услугам в декларации по КПН и налоговом регистре составила 519129,0 тыс.тенге, при этом, согласно данным бухгалтерского учета Компании «Е» по счетам 1310, 1330 составила 519129,0 тыс.тенге.
- в 2015г. сумма расходов по приобретенным товарам и работам, услугам в декларации по КПН и налоговом регистре составила 976144,8 тыс.тенге, при этом, согласно данным бухгалтерского учета Компании «Е» по счетам 1310, 1330 составила 976144,8 тыс.тенге.
- в 2016г. сумма расходов по приобретенным товарам и работам, услугам в декларации по КПН и налоговом регистре составила 3517094,4 тыс.тенге, при этом, согласно данным бухгалтерского учета Компании «Е» по счетам 1310, 1330 составила 3517094,4 тыс.тенге.
Таким образом расхождение между данными декларации по КПН за 2014, 2015 и 2016гг. и бухгалтерским учетом не подтверждено.
Исходя из изложенного, поскольку учет товарно-материальных запасов в целях налогообложения осуществляется в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, то данные бухгалтерского учета переносятся в налоговые регистры и в декларации по КПН. В этой связи, исключение из вычетов суммы расхождений по данным бухгалтерского учета и данным деклараций по приобретенным товарам, работам и услугам по результатам проверки и начисление КПН, является необоснованным.
- Уменьшение вычетов на стоимость программного обеспечения и офисной мебели.
Компанией «Е» были приобретены программное обеспечение (лицензии) (далее -программное обеспечение), во временное пользование без перехода права собственности) на сумму 8969,8 тыс.тенге и офисная мебель на сумму 3747,9 тыс.тенге с отнесением на вычеты в текущих периодах в декларациях по КПН по строке 100.00.009 III Н (расходы по приобретение товаров, работ, услуг), что соответствует пункту 1 статьи 100 Налогового кодекса.
По утверждению Компании «Е» приобретенное программное обеспечение и офисная мебель не отвечают критериям признания фиксированного актива в налоговых целях и подлежит отнесению на вычеты в декларациях по КПН.
Проверив доводы Компании «Е», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса, к фиксированным активам относятся основные средства, инвестиции в недвижимость, нематериальные и биологические активы, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок учета нематериальных активов регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее - МСФО (IAS) 38).
Таким образом, если в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также стандартами бухгалтерского учета объект соответствует определению нематериального актива, то он учитывается в бухгалтерском балансе налогоплательщика в качестве нематериального актива и, соответственно, затраты на его приобретение будут учитываться в себестоимости данного актива.
При этом следует отметить, что в соответствии с пунктом 67 Методических рекомендаций к МСФО (IAS) 38 затраты, которые не удовлетворяют критериям признания нематериального актива, должны признаваться в качестве расхода.
МСФО (IAS) 38 требует, чтобы предприятие признавало нематериальный актив тогда и только тогда, когда имеет место соответствие определенным критериям.
Нематериальный актив — идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.
Согласно пункту 12 МСФО (IAS) 38, актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:
- a) является отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить; или
- b) является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.
В соответствии с пунктом 13 МСФО (IAS) 38, предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке.
Таким образом, для того чтобы стоимость понесенных затрат была капитализирована на нематериальный актив, необходимо, чтобы соблюдались все вышеуказанные критерии его признания.
Также, учетной политикой Компании «Е» установлено, что производимые затраты, в результате которых не возникли объекты, имеющие материальную основу, признаются расходами в том периоде, к которому они относятся, за исключением случаев, когда затраты составляют стоимость нематериального актива, которое соответствуют критериям признания.
В рассматриваемом случае, Компании «Е» переданы во временное пользование (без перехода права собственности) программное обеспечение (лицензии) (антивирусные программы, программное обеспечение для удаленного доступа, для просмотра файлов) по следующим договорам:
- Сублицензионный договор №127-08/12-3 от 21.08.2012г. с Компанией «L» (лензиат), предусматривающий передачу программного обеспечения (ProDsktpwMDOP ALNG LicSAPk MVL, WinPro ALNG UpgrdSAPk MVL wMDOP, CoreCAL ALNG LieSAPk MVL DveCAL) Компании «Е» (сублецензиату).
Согласно указанного договора лицензиат обязуется передать Компании «Е» за вознаграждение в сумме 14263,1 тыс.тенге неисключительную лицензию на пользование программного обеспечения, включающее в себя: право на воспроизведение лицензионного программного обеспечения. Ограниченное правом инсталляции, копирования и запуска.
Дополнительным соглашением №1 от 08.01.2013г. к Сублицензионному договор №127-08/12-3 от 21.08.2012г. с Компанией «L» сумма вознаграждения увеличена на 2174,0 тыс.тенге, всего стоимость договора составила 16437,0 тыс.тенге.
- Договор купли-продажи программного обеспечения №97-07/14-3 от 14.07.2014г. с Компанией «S» (продавец), предусматривающий передачу программного обеспечения (D52VQLL IBM Lotus Domino Collaboration Express Authorized User License + SW Subsription & Support 12 Months) Компании «Е» (покупатель).
Продавец обязуется поставить лицензионные экземпляры программного обеспечения Компании «Е» с неисключительным правом пользования, не ограниченное территорией и сроком пользования, общая сумма договора составляет 2191,4 тыс.тенге (без НДС) и включает в себя стоимость программного обеспечения и передаваемых прав, документации, транспортных расходов по доставке, упаковку, маркировку, а также налоги, сборы, платежи и прочие расходы. Программное обеспечение поставляется в виде электронного или бумажного сертификата с указанием электронного адреса для загрузки и ключей активации;
- Договор №STS-01-268 от 01.01.2015г. с Компанией «Se», предусматривающий передачу права использования (временного пользования) и информационное сопровождение локальной версии программы (D-Sector TS) на необходимом числе носителей для установки на компьютерах Компании «Е» и электронные ключи, Компания «Se» берет на себя обязательство информационного сопровождения программы и защищает программу от несанкционированного использования и копирования любыми способами, не влияющими на работоспособность программы в период, оплаченный Компанией «Е»;
- Договор №159-08/16-з/ф от 12.08.2016г. с Компанией «U», предусматривающий продажу программного обеспечения (KZ-8PIJOZSO-EI1RE SYMC, KZ-KDWBWZF0- EI1RE SYMC MAIL) на сумму 755,8 тыс.тенге, право собственности на товар, а также риск случайной гибели и повреждения переходит к Компании «Е» с момента поставки;
- Договор №280-12/17-з/ф от 28.12.2017г. с Компанией «Р», предусматривающий продажу Компании «Е» программного обеспечения (6VC-03222 Win Rmt Dskp SrvcsCAL 2016 SNGL OLP NL DvcCAL; R18-05121 Win SvrCAL 2016 SNGL OLP NL DvcCAL), стоимостью 1921,2 тыс.тенге.
Исходя из условий договоров Компания «Е» приобретает право (неисключительная лицензия) на использование программного обеспечения, при этом срок использования указанного продукта договорами не ограничен.
Таким образом, исходя из изложенного, Компания «Е» приобретая комплект программного обеспечения, в действительности приобретает лицензию, то есть право или разрешение на его использование.
Указанное право пользования программным обеспечением в соответствии пункту 12 МСФО (IAS) 38 является активами предприятия, поскольку Компания «Е» имеет право на использование программного обеспечения для получения будущих экономических выгод, следовательно, приобретенное предприятием право на использование программным обеспечением должно учитываться как нематериальный актив.
Согласно пункту 1 статьи 117 Налогового кодекса учет фиксированных активов осуществляется по группам, формируемым в соответствии с классификацией, установленной уполномоченным государственным органом по техническому регулированию и метрологии, то есть в соответствии с Классификатором основных фондов (далее - КОФ).
Согласно КОФ, нематериальные активы соответствуют разделу 200.000000 «Нематериальные основные фонды (нематериальные активы)», где сказано, что для определения нематериального актива необходимо соответствие критериям признания, то есть идентифицируемости, контролю над ресурсами и наличию будущих экономических выгод.
Таким образом, программное обеспечение соответствует согласно КОФ подразделу 210.000000 «Программное обеспечение и базы данных» и согласно Налоговому кодексу относится к III группе активов.
На основании вышеизложенного, Компании «Е» следовало отразить поступление данных активов по III группе, включающую компьютеры, программное обеспечение и оборудование для обработки информации в соответствии со статьей 117 Налогового кодекса, и относить на вычеты стоимость данных активов посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных пунктом 2 статьи 117 Налогового кодекса.
Относительно списания и отнесения на вычеты стоимости офисной мебели в момент первоначального приобретения, установлено следующее.
В соответствии с учетной политикой Компании «Е» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» основные средства - это материальные активы, для которых соблюдаются следующие основные условия:
- активы должны быть источником будущих экономических выгод для Компании «Е»;
- Компании «Е» будет использовать данные активы для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей;
- предполагается, что активы будут использоваться более чем один год; стоимость активов можно достоверно оценить;
- активы приобретаются не для последующей перепродажи.
Как указано в жалобе, Компании «Е» приобреталась офисная мебель на сумму 3747,9 тыс.тенге, в виду не признания затрат на приобретение в качестве основных средств в бухгалтерском учете, указанные расходы также не признаны фиксированными активами в целях налогового учета. Также, Компания «Е» в жалобе указывает, что офисная мебель использовалась для создания благоприятных условий работникам компании.
При этом, расходы по приобретению офисной мебели Компанией «Е» в бухгалтерском учете признаны как расходы текущего периода и списаны на счета 7211 (Административные расходы) и 8049 (Прочие накладные расходы).
Как указано, в подпункте 1) пункта 1 статьи 116 Налогового кодекса, к фиксированным активам относятся основные средства, учтенные при поступлении в бухгалтерском учете налогоплательщика в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и предназначенные для использования в деятельности, направленной на получение дохода.
Для учета основных средств используется Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (далее - МСФО (IAS) 16), согласно которому основные средства - это материальные активы в распоряжении предприятия, которые используются в производстве, доставке товаров или услуг, или в административных полях, или для сдачи в аренду, и предполагается использовать на протяжении более одного отчетного года.
Согласно КОФ, офисная мебель относится к разделу 100.000000 «Материальные основные фонды», подраздел 150.000000 «Прочие основные средства», класс 150.310000 «Мебель», вид 150.310110 -150.310112 «Мебель офисная» и согласно статье 117 Налогового кодекса относится к IV группе фиксированных активов.
На основании вышеизложенного, в целях исчисления КПН Компания «Е» вправе отнести на вычеты стоимость фиксированных активов посредством исчисления амортизационных отчислений.
Таким образом, приобретенные Компанией «Е» право пользования программным обеспечением и офисная мебель, в соответствии со статьей 117 Налогового кодекса, рассматриваются как фиксированные активы и подлежат вычету посредством исчисления амортизационных отчислений. В этой связи, исключение из вычетов стоимости права пользования программным обеспечением и офисной мебели, как расходов периода по результатам проверки, является обоснованным.
Относительно исчисления амортизационных отчислений в ходе проверки для учета в вычетах в декларациях по КПН в ходе проверки, сообщаем.
Согласно пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса «если иное не установлено настоящей статьей, амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения указанных в налоговой учетной политике норм амортизации, которые не должны превышать предельные нормы, установленные настоящим пунктом, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода».
Таким образом, с учетом абзаца 1 пункта 1 статьи 211 Налогового кодекса внесение изменений и дополнений в налоговую отчетность производится налогоплательщиком (налоговым агентом) путем составления дополнительной налоговой отчетности за налоговый период, к которому относятся данные изменения и дополнения, в которой по соответствующим строкам указывается разница между суммами, указанными в ранее представленной налоговой отчетности, и фактическим налоговым обязательством за налоговый период - при изменении сумм в ранее представленной налоговой отчетности.
На основании изложенного, при наличии подтверждающих документов, Компания «Е» вправе произвести корректировку вычетов в пределах срока исковой давности путем представления дополнительной декларации по КПН (форма 100.00) с начислением амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса путем применения указанных в налоговой учетной политике норм амортизации, которые не должны превышать предельные нормы, установленные указанным пунктом, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода.
- Исключение из вычетов расходов по вознаграждению.
В ходе проверки, по мнению Компании «Е», необоснованно исключена из вычетов по строке 100.00.009 IV сумма в размере 13959,8 тыс.тенге, по выплаченным вознаграждениям членам Совета директоров, отраженная в бухгалтерском учете по кредиту счета 3397 «Прочая кредиторская задолженность» по следующим периодам: 2015г.- 4162,7 тыс.тенге, 2016г.- 4281,8 тыс.тенге и 2017г.- 5506,2 тыс.тенге.
Проверив доводы Компании «Е», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно пункту 2 статьи 37 Гражданского кодекса Республики Казахстан виды, порядок назначения или избрания органов юридического лица и их полномочия определяются законодательными актами и учредительными документами.
Пунктом 1 статьи 33 Закона Республики Казахстан «Об акционерных обществах» (далее - Закон) органами общества являются:
1) высший орган - общее собрание акционеров (в обществе, все голосующие акции которого принадлежат одному акционеру, - данный акционер);
2) орган управления - совет директоров;
3) исполнительный орган - коллегиальный орган или лицо, единолично осуществляющее функции исполнительного органа, название которого определяется уставом общества;
4) иные органы в соответствии с данным Законом, иными нормативными правовыми актами Республики Казахстан и (или) уставом общества.
При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 54 Закона члены совета директоров избираются из числа:
1) акционеров - физических лиц;
2) лиц, предложенных (рекомендованных) к избранию в совет директоров в качестве представителей акционеров;
3) физических лиц, не являющихся акционером общества и не предложенных (не рекомендованных) к избранию в совет директоров в качестве представителя акционера.
Согласно подпункту 26) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, работник: физическое лицо, состоящее в трудовых отношениях с работодателем и непосредственно выполняющее работу по трудовому договору (контракту); государственный служащий; член совета директоров акционерного общества, за исключением государственных служащих.
На основании изложенного, в целях Налогового кодекса работником признается физическое лицо, являющееся членом совета директоров акционерного общества согласно пункту 2 статьи 54 Закона.
В соответствии с пунктом 1 статьи 110 Налогового кодекса вычету подлежат расходы работодателя по доходам работника, подлежащим налогообложению, указанным в пункте 2 статьи 163 Налогового кодекса (в том числе расходы работодателя по доходам работника.
Согласно пункту 2 статьи 163 Налогового кодекса, если иное не предусмотрено данной статьей, начисленными работодателем доходами работника, подлежащими налогообложению, являются признанные в бухгалтерском учете работодателя в качестве расходов (затрат) в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности подлежащие передаче работодателем работнику в собственность деньги в наличной и (или) безналичной формах в связи с наличием трудовых отношений.
В рассматриваемом случае за период 2015-2017гг. Компанией «Е» производились выплаты вознаграждений членам Совета директоров с отражением в бухгалтерском учете.
Согласно статьям 153 и 318 Налогового кодекса, указанные суммы вознаграждения членам совета директоров подлежат обложению индивидуальным подоходным и социальным налогами, также согласно Закону о пенсионном обеспечении с сумм вознаграждения удерживаются обязательные пенсионные взносы в накопительные пенсионные фонды.
Таким образом, расходы по выплатам вознаграждений членам совета директоров Компании «Е» относятся на вычеты при определении налогооблагаемого дохода по КПН, в этой связи исключение из вычетов суммы вознаграждений членам совета директоров по результатам проверки, является необоснованным.
- Относительно корректировки расходов в 2014г. в сумме 9,2 тыс.тенге за 2013г. и в 2016г. на сумму 1347,9 тыс.тенге за 2015г. по начисленным доходам работникам.
Компания «Е» в жалобе указывает, что при установлении указанного нарушения, в акте проверки не учтены корректировки расходов в 2014г. в сумме 9,2 тыс.тенге за 2013г. и в 2016г. на сумму 1347,9 тыс.тенге за 2015г. по начисленным доходам работникам.
Проверив доводы Компании «Е», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Подпунктом 3) пункта 3 статьи 63 налогового кодекса установлено, что дополнительная налоговая отчетность, представляется лицом при внесении изменений и (или) дополнений в ранее представленную налоговую отчетность за налоговый период, к которому относятся данные изменения и (или) дополнения по видам налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также по обязательным пенсионным взносам и социальным отчислениям, по которым данное лицо является налогоплательщиком (налоговым агентом).
В рассматриваемом случае, в 2014г. в бухгалтерском учете Компании «Е» отражена корректировка исчисленных предприятием за 2013г. доходов по работнику в сумме (- 9,2) тенге. Поскольку такая корректировка относится к исчисленным доходам за 2013г., соответственно, в налоговом учете вычеты расходов по начисленным доходам работников и иным выплатам физическим лицам, указанные Компанией «Е» в декларации по КПН за 2013г. были определены с учетом данной корректировки.
Аналогично и в 2016г. в бухгалтерском учете Компании «Е» отражена корректировка исчисленных доходов по работникам предприятия в сумме 1347,9 тыс.тенге, данная корректировка относится к исчисленным доходам за 2015г. и учтена Компанией «Е» в налоговой отчетности по КПН за 2015г., как увеличение суммы вычетов.
Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Пунктом 6 статьи 56 Налогового кодекса определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.
Также, согласно вышеприведенному пункту 2 статьи 163 Налогового кодекса, начисленными работодателем доходами работника, подлежащими налогообложению, являются признанные в бухгалтерском учете работодателя в качестве расходов (затрат) в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности (табель учета рабочего времени; штатное расписание, утвержденное руководителем организации, тарификационный список; расчетно-платежные ведомости; положение об оплате труда, премировании или коллективный договор работников, первичные бухгалтерские документы по перечислению отчислений в НПФ и ГФСС).
Таким образом, для отнесения на вычеты сумм расходов по выплатам работникам Компании «Е», в 2013г. в размере 9,2 тенге и в 2015г. в размере 1347,9 тыс.тенге в соответствии со статьей 163 Налогового кодекса должны подтверждаться бухгалтерском учете работодателя в качестве расходов (затрат) в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Поскольку расходы по выплатам работникам Компании «Е» не подтверждены данными бухгалтерского учета в соответствующие периоды (2013, 2015гг.), то исключение из вычетов в части указанных расходов в 2013г. в размере 9,2 тенге и в 2015г. в размере 1347,9 тыс.тенге по результатам налоговой проверки и начисление КПН, является обоснованным.
1.5. Отражение сумм остатков ТМЦ в декларации по КПН, не соответствующих данным бухгалтерского учета.
Компанией «Е» в декларациях по КПН указаны остатки товароматериальных запасов (далее - ТМЦ) в соответствии с налоговыми регистрами и данными бухгалтерского учета, таким образом, выявленные актом проверки нарушения по завышению остатков ТМЦ в 2014г на начало периода в сумме 505,7 тыс.тенге, занижению на начало 2016г. в сумме 289,7 тыс.тенге и завышению на конец налогового периода в сумме 534,1 тыс.тенге, завышению на начало 2017г. в сумме 534,1 тыс.тенге и завышению на конец периода в сумме 8050,3 тыс.тенге не могут быть обоснованными.
Проверив доводы Компании «Е», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Если иное не установлено пунктом 2-1 статьи 56 Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 5 статьи 57 Налогового кодекса учет товарно-материальных запасов в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом.
Согласно MCOO(IAS) 2 «Запасы» к запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства.
В рассматриваемом случае, согласно представленных к рассмотрению жалобы деклараций по КПН, налоговых регистров и оборотно - сальдовых ведомостей установлено:
- на начало 2014г. в налоговых регистрах и декларации по КПН указана сумма остатка ТМЦ на 01.01.2014г. в размере 282926,7 тыс.тенге, при это в обротно-сальдовой ведомости Компании «Е» за 2014г. на 01.01.2014г. по счетам 1310, 1320, 1330, 1341 и 1343 остаток ТМЦ указан на сумму 282421,1 тыс.тенге, расхождение составило 505, 7 тыс.тенге (282926,7-282421,1);
- на конец 2015г. в налоговых регистрах и декларации по КПН указана сумма остатка ТМЦ на 31.12.2015г. в размере 518103,2 тыс.тенге, при это в обротно-сальдовой ведомости Компании «Е» за 2015г. на 31.12.2015г. по счетам 1310, 1320, 1330, 1341 и 1343 остаток ТМЦ указан на сумму 518392,9 тыс.тенге, расхождение составило 289,7 тыс.тенге (518103,2-518392,9).
Такая же сумма расхождения ТМЦ в размере 289,7 тыс.тенге установлена на 01.01.2016г., вследствии переноса указанного остатка с 31.12.2015г. на 01.01.2016г.;
- на конец 2016г. в налоговых регистрах и декларации по КПН указана сумма остатка ТМЦ на 31.12.2016г. в размере 999298,6 тыс.тенге, при это в обротно-сальдовой ведомости Компании «Е» за 2016г. на 31.12.2016г. по счетам 1310, 1320, 1330, 1341 и 1343 остаток ТМЦ указан на сумму 998764,5 тыс.тенге, расхождение составило 534,1 тыс.тенге (999298,6-998764,5).
Такая же сумма расхождения ТМЦ в размере 534,1 тыс.тенге установлена на 01.01.2017г., вследствии переноса указанного остатка с 31.12.2016г. на 01.01.2017г.;
- на конец 2017г. в налоговых регистрах и декларации по КПН указана сумма остатка ТМЦ на 31.12.2017г. в размере 1772598,5 тыс.тенге, при это в обротно-сальдовой ведомости Компании «Е» за 2017г. на 31.12.2017г. по счетам 1310, 1320, 1330, 1341 и 1343 остаток ТМЦ указан на сумму 1764548,2 тыс.тенге, расхождение составило 8050,3 тыс.тенге (1772598,5-1764548,2).
Компания «Е» в жалобе поясняет, что в случае наличия отражения расходов в бухгалтерском учете в будущем периоде, относящйся к прошлому периоду, то данные расходы отражались в налоговой отчетности текущего периода.
Следовательно, при корректировке в налоговом учете стоимости остатков ТМЗ на начало и конец периодов, Компанией «Е» указанные корректировки в бухгалтерском учете не производились.
Следует отметить, что пунктом 1 статьи 7 Закона Республики Казахстан от 28.02.2007г. «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Бухгалтерские записи ведется на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
Также, в соответствии с Правилами к Декларации по КПН стоимость ТМЗ на конец предыдущего налогового периода переносится из соответствующей строки за предыдущий налоговый период. При этом, указанные остатки должны соответствовать данным по бухгалтерскому балансу на начало и конец налогового периода.
Таким образом, поскольку указанные расхождения по сумме остатков ТМЦ подтверждены данными бухгалтерского учета в соответствующие налоговые периоды (2014, 2015, 2016 и 2017гг.), то в этой связи уменьшение вычетов с учетом указанных расхождений по результатам налоговой проверки, является обоснованным.
1.6. Уменьшение вычетов на сумму последующих расходов.
В декларациях по КПН по строке 100.00.009 VI Компанией «Е» указана себестоимость ТМЗ, которые признаются последующими расходами по фиксированным активам. В ходе проверки по указанной строке декларации по КПН выявлены нарушения на сумму 11992,9 тыс.тенге, с которыми Компания «Е» не согласно в силу того, что последующими и текущими расходами на ремонт, содержание, эксплуатацию признаны расходы, состоящие из материалов, списанных на данные расходы, услуг, оказываемых подрядчиками, социального налога и социальных отчислений с заработной платы работников, задействованных на ремонте фиксированных активов.
Проверив доводы Компании «Е», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Согласно статьи 100 Налогового кодекса, расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
В случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, размер относимых на вычеты расходов не должен превышать установленные нормы.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с МСФО и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
В случае если одни и те же виды расходов предусмотрены в нескольких статьях расходов, то при расчете налогооблагаемого дохода указанные расходы вычитаются только один раз.
На основании статьи 110 Налогового кодекса вычету подлежат расходы работодателя по доходам работника, подлежащим налогообложению, указанным в пункте 2 статьи 163 Налогового кодекса (в том числе расходы работодателя по доходам работника, указанным в подпунктах 18, 19, 20 и 21 пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса), за исключением: признаваемых последующими расходами в соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового Кодекса, например, расходы по текущему ремонту основных средств.
Далее, в соответствии с Правилами в строке 100.00.009 VI указываются стоимость работ и услуг, себестоимость ТМЗ, которые признаются последующими расходами по фиксированным активам, арендуемым основным средствам, объектам преференций
На основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса последующими расходами признаются фактические расходы, понесенные при эксплуатации, ремонте, реконструкции, модернизации, содержании и ликвидации фиксированных активов.
Например, в данную строку включаются ТМЗ использованные для текущего ремонта собственных основных средств, заработная плата работников, осуществляющих текущий ремонт основных средств, а также социальный налог и социальные отчисления, исчисленные с заработной платы таких работников.
При составлении декларации по КПН в соответствии с Правилами заполнения налоговой отчетности по КПН, стоимость ТМЗ, списанных на текущий ремонт, определяется по следующей формуле:
строка 100.00.009 I «ТМЗ на начало налогового периода»
минус
строка 100.00.009 II «ТМЗ на конец налогового периода»
плюс
строка 100.00.00III А «Приобретено ТМЗ».
Стоимость фактических расходов, понесенных при эксплуатации, ремонте, реконструкции, модернизации, содержании и ликвидации активов должны быть отражены в строке 100.00.00III Н «Прочие услуги и работы».
Затем общая стоимость работ и услуг, а также ТМЗ, списанных на текущий ремонт, относимые на вычеты должны быть отражены в строке 100.00.009 IV «Стоимость работ и услуг, себестоимость ТМЗ, признаваемые последующими расходами», и далее в Приложении 2, в строке 100.02.010 II.
Таким образом, согласно Правилам заполнения налоговой отчетности по КПН, общая стоимость последующих расходов, включая расходы на ТМЗ, должны быть в составе вычетов по фиксированным активам в строке 100.00.017.
В рассматриваемом случае, Компанией «Е» при заполнении декларации по КПН стоимость последующих расходов в размере 11992,9 тыс.тенге (в том числе в 2014г. в размере 1525,1 тыс.тенге, 2015г. в размере 1326,4 тыс.тенге, 2016г. в размере 4085,1 тыс.тенге и 2017г. в размере 5056,2 тыс.тенге) не сторнированы по строке 100.00.009 IV «Стоимость работ и услуг, себестоимость ТМЗ, признаваемые последующими расходами», но при этом учтены по в составе вычетов по фиксированным активам в строке 100.00.017, в этой связи исключение из вычетов стоимости последующих расходов в размере 11992,9 тыс.тенге и начисление КПН по результатам проверки, является обоснованным.
- Исключение из вычетов сумм корректировок по начисленным социальным отчислениям.
Относительно вычетов по начисленным социальным отчислениям на сумму 281,3 тыс.тенге за 2015 и 2016гг., Компания «Е» приводит, что при проверке не учтены корректировки расходов, произведенных в бухгалтерском учете в текущем периоде за предыдущий период.
Проверив доводы Компании «Е», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
Пунктом 1 статьи 7 Закона Республики Казахстан от 28.02.2007г. «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. Бухгалтерские записи ведутся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
В рассматриваемом случае, в 2016г. в бухгалтерском учете Компании «Е» были отражены затраты по исчисленным социальным отчислениям на сумму в размере 16,4 тыс.тенге, при этом данные начисления относились к операциям 2015г. с отражением в вычетах декларации по КПН за 2015г.
Аналогичная ситуация с начислением социальных отчислений в бухгалтерском учете Компании «Е» в 2017г. на сумму 264,8 тыс.тенге с отнесением на вычеты в декларации по КПН за 2016г.
Таким образом, поскольку указанные расходы отражены в бухгалтерском учете 2016г. и 2017г., то уменьшение вычетов на сумму указанных расходов, соответственно, 2015г. и 2016г. по результатам налоговой проверки, является обоснованным.
- Исключение из вычетов расходов по агентским услугам.
Компания «Е» в жалобе указывает, что в ходе проверки установлено нарушение по отнесению на вычеты расходов по предоставлению агентских услуг на сумму 7011,0 тыс.тенге, как не связанных с деятельностью Компании «Е», направленной на получение совокупного годового дохода.
В жалобе Компании «Е» пояснено, что расходы по выплате вознаграждений по агентскому договору возникли в результате совершения сделки по заключению договора с Компаниями «El» и ЕВ.
Проверив доводы Компании «Е», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщиков в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Пунктом 3 вышеуказанной статьи установлено, что вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
При этом пунктом 1 статьи 115 Налогового кодекса предусмотрено, что вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.
В рассматриваемом случае, Компанией «Е» в 2012 - 2014гг. были заключены агентские договора с Компанией «Р» (агент) №71/1-04/12-з от 27.04.2012г.и Компанией «РМ» (агент) №103-08/14-с от 01.08.2014г. на оказание содействия в реализации продукции Компании «Е» (принципал) на территории Российской Федерации (далее - Агентские договора).
Вознаграждение по данным агентским договорам было установлено в размере 5% от стоимости заключенного контракта. Договорами также предусматривалось, что агенту предоставляется право на поиск потенциальных покупателей и на заключение договоров купли-продажи на всей территории Российской Федерации.
В соответствии с условиями договора в адрес Компании «Е» в 2014 и 2015гг. был направлены письма и отчеты о проделанной работе с вынесением решения о заключении договора поставки с предприятиями из Российской Федерации - ЕВ и Компании «El», то есть Компанией «Р» и Компанией «РМ» предоставлены потенциальные покупатели на продукцию Компании «Е», в ходе чего был заключен договор ЕВ и Компанией «El» с Компанией «Е» на поставку продукции (кранов мостовых).
По результатам сделки было выплачено вознаграждение Компании «Р» в размере 26,5 тыс.российских рублей в 2014г и 1276,5 тыс.российских рублей в 2016г.
В статье 428 Налогового кодекса приведено понятие агентского договора (в целях статьи 428 Налогового кодекса). Под агентским договором (соглашением) понимаются договоры (соглашения) гражданско-правового характера, заключенные в соответствии с законодательством Республики Казахстан, по которым одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны определенные действия от своего имени, но за счет другой стороны, либо от имени и за счет другой стороны. Под данное определение подходят договора поручения (глава 41 Гражданского кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 846 Гражданского кодекса по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. По сделке, совершенной поверенным, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя.
В соответствии с данным определением договора поручения доходом поверенного является получаемое им вознаграждение по договору поручения.
Согласно пунктов 1 и 2 договоров установлено:
- агенту предоставляется право на поиск потенциальных покупателей и на заключение договоров купли-продажи на всей территории Российской Федерации;
- агент в дальнейшем заключает с покупателями договоры купли-продажи продукции принципала от имени и за счет последнего, либо от своего имени, по письменному согласованию с принципалом;
- агент ежемесячно предоставляет принципалу отчет о ходе исполнения обязательств по Договору, а также копии договоров купли-продажи, либо поставки, заключенных между агентом и покупателем по согласованию с принципалом;
- по исполнении или прекращении настоящего договора агент обязан без промедления возвратить принципалу доверенность, сертификат, дилерское свидетельство срок действия, которых не истек, и приложить отчет с приложениями доказательств необходимости расходов, произведенных агентом за счет принципала;
- агент обязан также выполнять другие обязанности, которые в соответствии с настоящим договором или законом возлагаются на агента: информировать принципала о необходимости проведения переговоров с потенциальными покупателями продукции принципал; содействовать заключению взаимовыгодного договора между принципалом и покупателем – заказчиком продукции принципала; содействовать организации встреч и технико-коммерческих переговоров между представителями принципала и покупателя;
- агент обязан предварительно, письменно согласовывать с принципалом расходы, связанные с исполнением настоящего договора агентирования;
- при заключении с третьими лицами договоров купли-продажи (поставки), агент обязан предварительно представлять проекты таких договоров принципалу, для рассмотрения и согласования;
- агент гарантирует, что до заключения настоящего договора им представлены принципалу сведения об участниках/акционерах и конечных владельцах агента (с приложением подтверждающих документов);
- агент в течение срока действия договора обязуется представлять любую документацию и/или информацию, имеющую непосредственное отношение к заключению и исполнению настоящего договора;
- договор вступает в действие с момента его подписания обеими сторонами, при условии представления агентом документов и информации, указанных в пунктах 2.12 (агент гарантирует, что до заключения настоящего договора им представлены принципалу сведения об участниках/акционерах и конечных владельцах агента (с приложением подтверждающих документов).
В рассматриваемом случае, в ходе проверки и к рассмотрению жалобы Компанией «E» представлены следующие документы в отношении исполнения указанных агентских договоров:
- договора Компании «Р» (агент) №71/1-04/12-з от 27.04.2012г.и Компании «РМ» (агент) №103-08/14-с от 01.08.2014г.;
- письма Компании «Р» №0141/12-15 от 04.12.2015г. и 177/04-16 от 11.04.2016г. об участии в тендере на поставку крана мостового в адрес ЕВ и подтверждении выплаты агентского вознаграждения в 2016г.
При этом, подтверждающие документы, указанные в письме №0141/12-15 от 04.12.2015г. и 177/04-16 от 11.04.2016г., то есть факт участия в тендере, технико-коммерческое предложение и сообщение о принятом решении о заключении договора поставки оборудования с Компанией «Е», в ходе проверки и к рассмотрению жалобы не представлены;
- счета-фактура и акт выполненных работ №1 от 21.12.2016г. Компании «Р», где указано одной строкой –агентские услуги по агентскому договору №103-08/14-с от 01.08.2014г. (покупатель ЕВ, договор ДГЗС7-016775, прил.1-2130) на сумму 1276,5 тыс.российских рублей;
- счета-фактуры и акты выполненных работ №1 от 21.04.2014г. Компании «РМ», где указано одной строкой вознаграждение агенту по агентскому договору №71/1-04/12-з от 27.04.2012г. (покупатель Компания «Еl», договор №33-02/14-с от 26.02.2014г.) на сумму 26,5 тыс.российских рублей;
- письмо №128/171 от 17.02.2014г. Компании «Р» в адрес Компании «Е», о том, что контрагентом по договору будет выступать не Компания «РМ», а Компания «Еl»;
- письмо №128/190 от 21.04.2014г. Компания «РМ» в адрес Компании «Е», об оплате агентского вознаграждения в соответствии с проделанной работой по счету №42 от 21.04.2014г.;
- договор поставки ДГЗС7-016775 от 15.01.2016г. и дополнительные соглашения №1 и 5, где Компания «Е» поставщик и ЕВ покупатель, товара;
- договор №33-02/14-с от 26.02.2014г. и приложение №1, где Компания «Е» поставщик и Компания Компания «Еl» заказчик, на изготовление балки.
Вышеприведенные документы, не содержат документально подтвержденной информации об агентском участии (проделанной работе) Компании «Р» и Компании «РМ», предусмотренном агентскими договорами, при заключении сделок с покупателями Компании «У» с Компанией «Еl» и ЕВ.
Кроме того, в соответствии с Методическими рекомендациями по проведению налоговых проверок (Особенная часть), утвержденных Приказом №248 Председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 24.06.2011г., при отнесении на вычеты консультационных, дизайнерских, инжиниринговых и прочих услуг и работ необходимо проверить наличие договора на оказание услуг, счетов - фактур, актов выполненных работ. Данные услуги, работы могут быть отнесены на вычеты при условии, что предоставляемые услуги связаны с текущей производственной деятельностью и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг), то есть данные расходы понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, то есть данные расходы понесены для целей получения.
Таким образом, исходя их изложенного, по предоставлению агентских услуг, Компанией «Е» к налоговой проверке и рассмотрению жалобы не представлены достоверные документы, которые могут служить подтверждением, что что предоставляемые услуги Компанией «Р» и Компанией «РМ» связаны с текущей производственной деятельностью и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг, то есть данные расходы понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение совокупного годового дохода Компанией «Е».
Следует отметить, что в соответствии с требованиями статьи 179 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №120-VI от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс от 25.12.2017г.) к жалобе прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик (налоговый агент) основывает свои требования и иные документы, имеющие отношение к делу.
Между тем, к рассмотрению жалобы, соответствующие документы, подтверждающие достоверное осуществление вышеуказанных расходов в связи с деятельностью, направленной на получение совокупного годового дохода, Компанией «Е» не представлялись.
Таким образом, исключение из вычетов сумм расходов по вознаграждениям, выплаченным Компании «Р» и Компании «РМ» в соответствии с агентскими договорами в размере 7011,0 тыс.тенге по акту проверки и начисление КПН, является обоснованным.
По итогам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления КПН в результате уменьшения вычетов по приобретенным товарам, работам и услугам по результатам проверки и по вознаграждению членам Совета директоров, в остальной части оставить без изменения.
