Министерством финансов РК (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «К» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН).
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка Компании «К» по вопросу исполнения налогового обязательства, полноты и своевременности исчисления и уплаты за период с 01.01.2013г. по 31.12.2016г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме 73104,6 тыс.тенге и пени 8617,5 тыс.тенге, уменьшении суммы переносимого убытка в размере 109753,1тыс.тенге.
Компания «К», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа в части начисления КПН.
Из жалобы следует, что что Компания «К» в 2014г. провело инвентаризацию ссудной задолженности и установило, что с 2011 по 2012гг. включительно Банком ошибочно не были начислены вознаграждения по займам, в том числе 2011г. в сумме 2514,0 тыс.тенге и за 2012г. в сумме 46173,2 тыс.тенге.
На основании вышеприведенного, Компанией «К» 02.06.2015г. была подана дополнительная декларация по КПН за 2012г., в которой были увеличены вычеты на сумму 46173,2 тыс.тенге.
Соответственно, в результате увеличения вычетов в декларации по КПН за 2012г., вместо ранее имевшегося налогооблагаемого дохода в размере 1442,2 тыс.тенге образовался переносимый убыток в сумме 44730,6 тыс.тенге.
Также, из жалобы следует, что Компанией «К» отнесены на вычеты в декларациях по КПН вознаграждения, при этом по результатам налоговой проверки:
- за 2015г. отнесены на вычеты вознаграждения в размере 95314,3 тыс.тенге, в том числе задолженность по вознаграждениям по состоянию на 01.01.2015г. в размере 2166,5 тыс.тенге и начисленные (уплаченные) за 2015г. – 93147,8 тыс.тенге. Указанные выплаты произведены за счет субсидий, полученных по договору субсидирования от 17.07.2015г. (далее-договор субсидирования от 17.07.2015г.), заключенному между АО «Фонд развития предпринимательства «Даму» (далее АО «ФРП «Даму»), Банком и Компанией «К».
- за 2016г. в ходе проверки, отнесенная на вычеты сумма вознаграждений в размере 200958,3 тыс.тенге, уменьшена сумму субсидий в размере 100539,2 тыс.тенге, полученных по договору субсидирования от 17.07.2015г., заключенному между АО «ФРП «Даму», Банком и Компанией «К».
Кроме того, в жалобе указано, что в акте проверки отсутствуют пояснения по каким основаниям в декларациях по КПН произведено увеличение СГД в 2015г. на сумму 786,6 тыс.тенге и в 2016г. на 260,4 тыс.тенге.
Компания «К» в жалобе указывает, что в декларации по КПН в ходе проверки уменьшены вычеты:
- в 2014г. по расходам по реализованным товарам на сумму 151,9 тыс.тенге;
- в 2015г. по расходам по реализованным товарам на сумму 2709,7 тыс.тенге, расходы по фиксированным активам на 13525,4 тыс.тенге, по отнесению на вычеты суммы НДС, не принятой к зачету в сумму 2391,5 тыс.тенге и сумму других расходов в размере 213,1 тыс.тенге;
- в 2016г. по расходам по реализованным товарам на сумму 2685,9 тыс.тенге.
Проверив доводы Компании «К», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.
- Относительно уменьшения суммы переносимого убытка.
В соответствии с подпунктами 1), 5) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль; требовать от налогоплательщика (налогового агента, оператора) в частности представления документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и других обязательных платежей в бюджет, письменных пояснений по составленным налогоплательщиком (налоговым агентом, оператором) налоговым формам.
При этом, исходя из нормы пункта 1 статьи 46 Налогового кодекса налоговый орган вправе начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет в пределах срока исковой давности.
Таким образом, в соответствии с нормами Налогового кодекса налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика предоставления документов, подтверждающих правильность исчисления налогов, отраженных в декларациях за проверяемый налоговый период, с учетом срока исковой давности.
В соответствии со статьей 83 Налогового кодекса разница между совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 99 Налогового кодекса, и вычетами, предусмотренными разделом 4 Налогового кодекса, является налогооблагаемым доходом, который уменьшается на сумму убытка, переносимого из предыдущего налогового периода в порядке, определенном статьей 137 Налогового кодекса.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 136 Налогового кодекса убытком от предпринимательской деятельности признается превышение вычетов над совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 99 Налогового кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 137 Налогового кодекса убытки от предпринимательской деятельности, а также убытки от выбытия фиксированных активов I группы переносятся на последующие десять лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода данных налоговых периодов.
При этом, пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса установлено, что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Таким образом, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, который должен обеспечивать адекватное подкрепление бухгалтерских записей оригиналами первичных документов, фиксирующих факт совершения операции.
Исходя из изложенного, в соответствии с нормами Налогового кодекса при определении налогового обязательства по КПН отчетного периода учитываются суммы убытков, переносимые из предыдущих налоговых периодов в соответствии со статьей 137 Налогового кодекса. Следовательно, налоговый орган в целях правильности исчисления КПН за проверяемый налоговый период в ходе проведения налоговой проверки вправе проверить перенос убытков предыдущих налоговых периодов на соответствующий проверяемый налоговый период.
Согласно Правилам составления налоговой отчетности (декларации) по КПН (форма 100.00), утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан от 24.12.2009г. №574 (далее – Правила), в разделе «Расчет налогооблагаемого дохода» при определении налогооблагаемого дохода учитывается убыток, подлежащий переносу в соответствии с пунктом 1 статьи 137 Налогового кодекса.
Так, в соответствии с подпунктом 7) пункта 18 Правил в строке 100.00.067 указываются убытки, перенесенные из предыдущих налоговых периодов. В соответствии с пунктом 8 Правил в строке 100.00.068 указывается налогооблагаемый доход с учетом перенесенных убытков. Заполняется в случае, если в строке 100.00.066 отражено положительное значение. Определяется как разность строк 100.00.066 и 100.00.067 (100.00.066 – 100.00.067). Если строка 100.00.067 больше строки 100.00.066, в строке 100.00.068 указывается ноль.
В рассматриваемом случае, Компанией «К» за 2012г. представлены очередная декларация по КПН 30.03.2013г. с отражением налогооблагаемого дохода в сумме 1442,4 тыс.тенге и позднее 02.06.2015г. представлена дополнительная декларация по КПН с увеличением суммы вычетов по строке 100.00.023 «Расходы по вознаграждению» на 46173,2 тыс.тенге, что привело к получению убытка в размере 44730,6 тыс.тенге (46173,2 – 1442,4), вместо начисленной к уплате суммы КПН в размере 288,5 тыс.тенге.
При этом, согласно представленной Департаментом государственных доходов к рассмотрению жалобы копии оборотно - сальдовой ведомости установлено, что по данным бухгалтерского учета Компании «К» по счету 3110 «Корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате» на конец 2012г. указана сумма КПН в по итогам года в размере 256,3 тыс.тенге.
Таким образом, установлено, что Компанией «К», в связи с увеличением в 2012г. суммы вознаграждений, относимой на вычеты, внесение изменений в бухгалтерском учете за 2012г. не производилось.
Следует указать, что в бухгалтерском учете, являющемся основой для подготовки финансовой отчетности, исправления прошлых периодов могут проводиться как в текущем периоде, так и в периоде их обнаружения.
Порядок исправления ошибок прошлых периодов законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрен. При этом, в финансовой отчетности исправления ошибок регулируются положениями Международным стандартом финансовой отчетности 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (далее - МСФО 8).
Так, в соответствии с пунктом 41 МСФО 8 ошибки могут возникнуть при признании, измерении, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения предприятия, финансовых результатов или движения денежных средств. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску.
В соответствии с пунктом 42 МСФО 8 организация обязана исправлять существенные ошибки предшествующего периода ретроспективно в первом комплекте финансовой отчетности, утвержденном к выпуску после их обнаружения.
Критерий существенности, с которым сравниваются обнаруженные ошибки за предыдущие периоды, должен иметь разумную расчетную оценку и должен быть указан в учетной политике предприятия.
Таким образом, при внесении корректировки в декларации по КПН за 2012г. в сторону увеличения вычетов и соответственно суммы переносимых убытков, в бухгалтерском учете отсутствуют какие - либо записи относительно активов Компании «К», влияющие на изменение суммы убытка в сторону увеличения, то есть указанные действия противоречат положениям пункта 2 статьи 56 Налогового кодекса.
Следовательно, отраженная Компанией «К» по строке 100.00.067 Декларации по КПН за 2013г. (с учетом дополнительных деклараций) сумма убытка, перенесенного из предыдущих налоговых периодов в размере 44730,6 тыс.тенге определена без учета данных бухгалтерского учета Компании «К».
В этой связи, результаты налоговой проверки в части исключения сумм убытков, подлежащих переносу из предыдущих периодов на сумму 44 730,8 тыс.тенге обоснованы.
- Относительно начисления КПН в связи с уменьшением вычетов по вознаграждению за период 2015-2016гг.
В соответствии с подпунктом 16) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход в виде безвозмездно полученного имущества.
Согласно абзацу первому статьи 96 Налогового кодекса стоимость любого имущества, в том числе работ и услуг, полученного налогоплательщиком безвозмездно, является его доходом.
Таким образом, учитывая, что если вознаграждение по кредиту частично возмещается Агентом, то такая сумма возмещения подлежит включению в совокупный годовой доход заемщика в качестве безвозмездно полученного имущества.
При этом согласно пунктам 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Расходы будущих периодов подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.
Основанием для начисления вознаграждения при использовании заемных средств, будет являться кредитный договор, которым обычно устанавливается график начисления и погашения вознаграждения по займам. В соответствии с указанным документом необходимо будет произвести начисление затрат по займам, для того что бы соблюсти принцип согласованности доходов и расходов, а также принцип начисления. На основании подпункта 39 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса вознаграждение - все выплаты, связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной. На основании статьи 103 Налогового кодекса сумма вознаграждения определяется в размере признанного, которое выплачено:
1) в отчетном налоговом периоде в пределах суммы вознаграждения, признанной расходом в отчетном налоговом периоде и (или) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду;
2) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду, в пределах суммы вознаграждения, признанной расходом в отчетном налоговом периоде.
Если, сумма кредита не фиксированная и изменяется в течении отчетного периода, при этом график получения и погашения заемных средств с банком не оформлен, ввиду того, что сумма кредита подлежит изменению, то банковская организация обязана выдать документ подтверждающий начисление вознаграждения по займу.
Таким образом, вычету подлежат суммы фактически выплаченных заемщиком вознаграждений по кредиту в банк в начисленных пределах в случае, если расходы налогоплательщика в виде уплаченного вознаграждения по полученным банковским займам уплачены и подтверждены бухгалтерскими документами.
2015 – 2016гг.
В соответствии с вышеприведенными подпунктом 16) пункта 1 статьи 85, статьи 96, статьи 100 и 103 Налогового кодекса вычету подлежат суммы фактически выплаченных Заемщиком вознаграждений по кредиту в банк.
Субсидируемая часть процентной ставки вознаграждения по кредиту, подлежит включению в совокупный годовой доход налогоплательщика в качестве безвозмездно полученного имущества в соответствии со статьей 85 Налогового кодекса, при условии что, стоимость такого безвозмездно полученного имущества признана доходом в бухгалтерском учете.
Вместе с тем, согласно статье 100 Налогового кодекса субсидируемая часть процентной ставки вознаграждения по кредиту подлежит отнесению на вычеты в случае признания в бухгалтерском учете расходом и при условии направления на получение дохода при наличии подтверждающих документов.
В рассматриваемом случае, Компания «К» заключила договор субсидирования от 17.07.2015г. между АО «ФРП «Даму» и Банком. В соответствии с указанным договором, АО «ФРП «Даму» возмещает половину вознаграждения, которое несет Компания «К» по займу, полученному в Банке в сумме 95314,2 тыс.тенге, сумма подлежащих к получению от АО «ФРП «Даму» субсидий за 2015г. составила 44041,7 тыс.тенге, из них 26541,7 тыс.тенге поступили на текущий счет Компании «К» и были перечислены вместе с собственными средствами Компании «К» в Банк в форме платежей по вознаграждению.
Общая сумма платежей по вознаграждению, осуществленных с текущего счета Компании «К» составила 77814,2 тыс.тенге.
Также, в соответствии с условиями «Единой программы поддержки и развития бизнеса «Дорожная карта бизнеса», АО «ФРП «Даму» зачислило на специальный счет в октябре и декабре 2015г. 17500,0 тыс.тенге Банку, и Банк, руководствуясь условиями программы, списал (погасил) подлежащие уплате Компанией «К» вознаграждения со специального счета, минуя расчетный счет Компании «К».
Таким образом, начисленная и отнесенная на вычеты сумма вознаграждений в размере 95314,2 тыс.тенге (77814,2+17500,0) была погашена непосредственно Компанией «К» в сумме 77814,2 тыс.тенге (51272,5 + 26541,7), с учетом перечисленной АО «ФРП «Даму» на расчетный счет Компании «К» суммы в размере 26541,7 тыс.тенге.
Далее, в 2016г. сумма субсидий АО «ФРП «Даму» составила 100479,2 тыс.тенге, из них на текущий счет Компании «К» поступили 33474,4 тыс.тенге.
Указанная сумма 33474,4 тыс.тенге Компанией «К» с собственными средствами в размере 100479,1 тыс.тенге была перечислена в Банк в форме платежей по вознаграждению, всего 133953,5 тыс.тенге.
Также, в соответствии с условиями «Единой программы поддержки и развития бизнеса «Дорожная карта бизнеса» АО «ФРП «Даму» зачислило на специальный счет в январе, апреле, июне, июле, августе, ноябре и декабре 2016г. 67004,8 тыс.тенге Банку, и Банк, руководствуясь условиями программы, списал (погасил) подлежащие уплате Компанией «К» вознаграждения со специального счета, минуя расчетный счет Компании «К».
Таким образом, начисленная и отнесенная на вычеты сумма вознаграждений в размере 200958,3 тыс.тенге (133953,5 + 67004,8) была погашена непосредственно Компанией «К» в сумме 133953,5 тыс.тенге (100479,2 + 33474,4), с учетом перечисленной АО «ФРП «Даму» на расчетный счет Компании «К» суммы в размере 33474,4 тыс.тенге.
Так, частью 2 пункта 1-1 статьи 103 Налогового кодекса определено, что вознаграждения в виде выплат по обязательствам лицу, которое вправе создать провизии (резервы), подлежащие отнесению на вычет, подлежат вычету в размере фактически уплаченных:
- в отчетном налоговом периоде в пределах суммы расхода, признанного расходом в отчетном налоговом периоде и (или) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду;
- в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду, в пределах суммы расходов, признанных расходом в отчетном налоговом периоде.
При этом, Налоговым кодексом дано определение вознаграждению как все выплаты, связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.
Следуя буквальному толкованию указанных норм, в частности словосочетаний «фактически уплаченных» и «все выплаты», следует, что заемщик вправе отнести на вычеты сумму вознаграждения, погашаемую Фондом путем перечисления напрямую в банк в пользу заемщика.
С учетом вышеизложенного, Компания «К» имеет право отнести на вычеты в 2015-2016г. суммы вознаграждения, уплаченные АО «ФРП «Даму» напрямую в Банк, в пользу предпринимателя, при наличии подтверждающего документа от банка второго уровня, что уплата такой части вознаграждения предпринимателя была произведена Фондом Даму.
Исходя из изложенного, суммы вознаграждений в размере 95314,2 тыс.тенге и в 2016г. в размере 200958,3 тыс.тенге подлежат отнесению на вычеты в соответствующих периодах, в этой связи исключение из вычетов сумм 48266,6 тыс.тенге в 2015г. и 100539,2 тыс.тенге в 2016г. по результатам проверки является необоснованным.
- Относительно начисления КПН в связи с увеличением СГД и уменьшением вычетов.
В соответствии с подпунктом 16) пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход в виде безвозмездно полученного имущества.
При этом согласно пунктам 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.
Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.
Расходы будущих периодов подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.
3.1 Увеличение совокупного годового дохода в декларациях по КПН за 2015г.-2016г.
В ходе рассмотрения жалобы, согласно представленных первичных документов установлено, что согласно бухгалтерского и налогового учетов установлены суммы реализации товаров (работ, услуг) Компании «К» за 2015г. в размере 279115,0 тыс.тенге и в 2016г. в размере 400634,0 тыс.тенге, что соответствует данным деклараций за указанные периоды. Таким образом, включение в СГД сумм в 2015г. размере 786,6 тыс.тенге и в 2016г. в размере 260,4 тыс.тенге по результатам проверки является необоснованным.
3.2 Уменьшение вычетов в декларации по КПН за период 2014-2016гг. на 21 677,4 тыс.тенге.
Относительно сумм расходов по реализованным товарам в декларациях по КПН на сумму 151,9 тыс.тенге в 2014г., на сумму 2709,7 тыс.тенге в 2015г. и на сумму 2685,9 тыс.тенге в 2016г. в ходе рассмотрения жалобы установлено.
Согласно данным бухгалтерского и налогового учета сумма в размере 151,9 тыс.тенге в 2014г. является компенсацией по служебным командировкам, относимая на вычеты.
Таким образом, установленное завышение вычетов по реализованным товарам в декларациях по КПН на сумму 151,9 тыс.тенге в 2014г. является суммой компенсации по служебным командировкам, определенной в разделе другие расходы, входящим в общую сумму вычетов по реализованным товарам. В этой связи, исключение из вычетов суммы в размере 151,9 тыс.тенге признано необоснованным.
Относительно сумм расходов по реализованным товарам в декларациях по КПН в размере 2709,7 тыс.тенге и сумма других расходов в размере 213,1 тыс.тенге в 2015г. и в размере 2685,9 тыс.тенге в 2016г. определено, что указанные суммы расходов, подтверждены бухгалтерским учетом и подлежат отнесению на вычеты при определении налогооблагаемого дохода и исчислении КПН.
В этой связи, исключение из вычетов расходов в размере 2709,7 тыс.тенге и других расходов в размере 213,1 тыс.тенге в 2015г. и в размере 2685,9 тыс.тенге в 2016г. признано необоснованным.
3.3 По расходам, связанным с фиксированными активами в сумме 13525,4 тыс.тенге.
Согласно пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.
В ходе рассмотрения жалобы установлена сумма амортизационных отчислений, относимых на вычеты составила 114361,8 тыс.тенге, что соответствует данным декларации Компании «К» по КПН за 2016г., в этой связи исключение из вычетов суммы в размере 13525,4 тыс.тенге признано необоснованным.
3.4 Относительно исключения из вычетов суммы НДС
По отнесению на вычеты суммы НДС, не принятой к зачету в размере 2391,5 тыс.тенге установлено, что Компанией «К» к рассмотрению жалобы представлена декларация по НДС за 3 квартал 2015г., где при расчете пропорциональным методом сумма НДС, непринятая к зачету составила 1335,2 тыс.тенге и декларация по НДС за 4 квартал, где также сумма НДС не принята к зачету в размере 1056,2 тыс. тенге, всего 2391,5 тыс.тенге.
Согласно пункту 12 статьи 100 Налогового кодекса установлено, что если иное не установлено настоящей статьей, НДС, не подлежащий отнесению в зачет по данным декларации по НДС, учитывается в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг.
Плательщик НДС вправе отнести на вычеты налог на добавленную стоимость не подлежащий отнесению в зачет, при применении пропорционального метода отнесения в зачет в соответствии со статьями 261 и 263 Налогового кодекса.
Таким образом, сумма НДС в размере 2391,5 тыс.тенге не подлежащая отнесению в зачет, при применении пропорционального метода отнесения в зачет, подлежит отнесению на вычеты. Следовательно, исключение из вычетов суммы НДС в размере 2391,5 тыс.тенге признано необоснованным.
По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение - отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки в части начисления КПН в связи с увеличением совокупного годового дохода за 2015-2016гг., исключением из вычетов сумм вознаграждений и прочих расходов за 2014-2016гг., сумм амортизационных начислений за 2016г. и исключением из вычетов суммы НДС за 2015г.
