Последствия коронавируса с точки зрения бухгалтерского учета

В этой статье рассматривается влияние нового коронавируса (далее «COVID-19» или «вирус») на финансовую отчетность за периоды, заканчивающиеся после 31 декабря 2019 года, для предприятий, чей бизнес подвержен воздействию вируса.

В частности, мы обсудим влияние на:

• нефинансовые активы,

• финансовые инструменты,

• аренду,

• денежные средства и их эквиваленты, и

• признание выручки.

COVID-19 стремительно распространяется в 2020 году со значительным числом заражений. Меры, принятые для сдерживания вируса, повлияли на экономическую активность, что в свою очередь, влияет на финансовую отчетность.

Меры по предотвращению передачи вируса включают ограничение передвижения людей, рейсов и других поездок, временное закрытие предприятий, школ и отмену мероприятий. Это оказывает непосредственное влияние на такие сферы бизнеса, как туризм, транспорт, розничная торговля и развлечения.

Это также влияет на систему поставок и производство товаров по всему миру. Снижение экономической активности приведет к снижению спроса на многие товары и услуги. Также будут затронуты субъекты финансовых услуг (такие как банки, предоставляющие займы пострадавшим субъектам, страховщики, предоставляющие защиту пострадавшим физическим и юридическим лицам, а также фонды или другие инвесторы, инвестирующие в пострадавшие субъекты).

Руководство предприятий должно тщательно рассмотреть влияние COVID-19 на годовую и промежуточную финансовые отчетности. Воздействие может быть значительным для многих предприятий.

Последствия для финансовой отчетности включают не только оценку активов и обязательств, но также раскрытие информации и, возможно, способность предприятия продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Последствия, включая косвенные эффекты от более низкой экономической активности, должны рассматриваться всеми субъектами, а не только теми, которые находятся на территориях, затронутых в наибольшей степени.

Нефинансовые активы

Обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»

Многим предприятиям придется учитывать потенциальное обесценение нефинансовых активов. МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует, чтобы гудвилл и прочие нематериальные активы с неопределенным сроком службы проверялись на предмет обесценения как минимум каждый год, и другие нефинансовые активы при наличии показателя обесценения.

Временное прекращение деятельности или немедленное снижение спроса или цен и прибыльности - явные признаки, которые могут указывать на обесценение. Тем не менее, снижение экономической активности и снижение доходов, вероятно, повлияет практически на любую организацию и может также указывать на обесценение.

Руководству следует принять во внимание следующие вопросы:

• COVID-19 и меры, принятые для его контроля, могут снизить будущие притоки денежных средств или увеличить операционные и другие расходы по причинам, описанным выше;
• эти события (включая, например, падение цены акций предприятия, таким образом, что рыночная капитализация ниже балансовой стоимости) являются показателями обесценения, требующими проверки гудвилла и нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования вне годового цикла или других активов, подлежащих проверке;
• следует обновить предположения и прогнозы движения денежных средств, использованные для проверки на обесценение, чтобы отразить потенциальное влияние COVID-19;
• бюджеты, прогнозы и другие допущения от более ранней даты тестирования на обесценение, должны быть пересмотрены с целью отражения экономических условий на отчетную дату, в частности, для учета повышенного риска и неопределенности;
• в целях охвата повышенного риска и возросшей неопределенности, метод ожидаемого денежного потока (несколько сценариев, взвешенных по вероятности) может быть более уместным способом оценки возмещаемой суммы по сравнению с единым прогнозируемым результатом. Потенциальное влияние мер, принимаемых для борьбы с распространением вируса, может быть включено в качестве дополнительных сценариев в подход с ожидаемым денежным потоком. Также может быть уместным составление ряда потенциальных результатов с учетом различных сценариев;
• факторы, используемые для определения ставки дисконтирования (например, безрисковая ставка, становой риск и риск активов), должны быть пересмотрены с учетом воздействия вируса и мер, принятых для его контроля. Ставка дисконтирования, используемая в подходе с единым прогнозируемым результатом, должна быть скорректирована с учетом риска, связанного с COVID-19. Руководство предприятия должно убедиться, что соответствующий риск отражается либо в денежных потоках, либо в ставке дисконтирования.

Какой бы подход ни выбрало руководство предприятия для отражения ожидания относительно возможных изменений будущих денежных потоков, результат должен отражать ожидаемую приведенную стоимость будущих денежных потоков.

Раскрытие информации

Требования к раскрытию информации в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» являются обширными. Особое внимание необходимо уделить требованиям по раскрытию допущений и суждений, используемых для тестирования гудвилла и нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

Также необходимо учесть требования МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», чтобы раскрыть информацию об основных источниках неопределенности, связанной с расчетными оценками по состоянию на дату окончания отчетного периода, которые несут в себе значительный риск того, что в следующем финансовом году потребуется существенная корректировка балансовой стоимости активов и обязательств. Возможно, придется раскрывать анализ чувствительности балансовых величин к методам, допущениям и расчетным оценкам, на которых основывается их расчет, в том числе причины такой чувствительности.

Запасы

Возможно потребуется списать запасы до чистой стоимости реализации. Эти списания могут быть вызваны уменьшением движения запасов, снижением цен на товары или износом запасов из-за более низких, чем ожидалось, продаж.

Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы», производственные накладные расходы включаются в стоимость запасов на основе нормальной загрузки. Сокращение производства может повлиять на степень, в которой накладные расходы могут быть включены в стоимость запасов, либо списаны на расходы периода.

Предприятия должны оценивать значимость любых списаний и требуют ли они раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Основные средства

Вирус может означать, что основные средства используются не полностью или не используются в течение определенного периода, либо незавершенные проекты приостановлены.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» требует, чтобы амортизация продолжала начисляться в отчете о прибылях и убытках, даже если актив временно не используется. 

МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» требует, чтобы капитализация процентов была приостановлена, если разработка актива приостановлена. 

Оценка справедливой стоимости нефинансовых активов и обязательств (включая инвестиционную недвижимость)

Справедливая стоимость может значительно измениться в результате COVID-19.

Методы оценки, используемые для оценки справедливой стоимости, должны применяться последовательно. Однако внесение изменений в метод оценки или его применение (например, изменение его удельного веса при использовании множества моделей оценки или изменение корректировки, применяемой к методу оценки) является уместным, если такое изменение приводит к получению оценки, являющейся в равной степени или более показательной в отношении справедливой стоимости в сложившихся обстоятельствах.

Исправления, возникающие в результате изменения метода оценки или его применения, должны отражаться в учете как изменение бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Ставка дисконтирования, используемая в методе дисконтированных денежных потоков, включает ряд рыночных данных, включая безрисковую ставку и стоимость долга. В большинстве юрисдикций безрисковые ставки значительно снизились в 2020 году, в то время как стоимость долга снизилась для одних организаций и увеличилась для других. Для некоторых организаций это может привести к снижению средневзвешенной стоимости капитала и, следовательно, к ставке дисконтирования. Однако предприятия должны помнить, что ставку дисконтирования необходимо откалибровать с учетом рисков в прогнозе движения денежных средств, включая долгосрочные темпы роста.

Финансовые инструменты 

Классификация и оценка финансовых активов в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», классификация финансовых активов, которые являются долговыми инструментами, зависит как от (а) бизнес-модели предприятия по управлению финансовыми активами, так и (б) от того, являются ли договорные денежные потоки по финансовому активу исключительно выплатами основного долга и процентов.

Руководству следует учесть влияние COVID-19 на классификацию этих активов, в частности, могла ли измениться бизнес-модель предприятия по управлению финансовыми активами.

Обесценение по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Если у предприятия есть какие-либо финансовые инструменты, которые попадают под модель МСФО (IFRS) 9 «Ожидаемый кредитный убыток», руководство должно учитывать влияние COVID-19 на ожидаемый кредитный убыток. К рассматриваемым инструментам относятся торговая и прочая дебиторская задолженность, долговые инструменты, не оцененные по справедливой стоимости через прибыль или убыток, активы по договору, арендная дебиторская задолженность, финансовые гарантии и кредитные обязательства.

МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы прогнозная информация (включая макроэкономическую информацию) учитывалась как при оценке существенного увеличения кредитного риска, так и при оценке ожидаемого кредитного убытка. Прогнозная информация может включать дополнительные сценарии снижения, связанные с распространением COVID-19.

Это может быть достигнуто путем добавления одного или нескольких дополнительных сценариев к существующим сценариям объекта, внесения поправок в один или несколько существующих сценариев (например, для отражения более серьезных недостатков и/или увеличения их веса) или использования техники «наложения», если воздействие не включено в основную модель ожидаемого кредитного убытка организации.

Руководство должно учитывать необходимость раскрытия информации о влиянии вируса на обесценение финансовых активов. Например, раскрытия, требуемые МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», которые могут быть затронуты, включают то, как влияние прогнозной информации было включено в оценку ожидаемых кредитных убытков, подробности существенных изменений в предположениях, сделанных в отчетном периоде, и изменения в ожидаемых кредитных убытках в результате перемещения активов со стадии 1 на стадию 2.

Займы и прочие финансовые обязательства по МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Следует оценить влияние любых изменений условий кредитного соглашения, возможно, из-за действий, предпринятых органами власти, или пересмотра условий с кредиторами. Заемщики должны применять руководство в МСФО (IFRS) 9 для определения влияния изменения условий, в том числе для обозначения того, приведет ли изменение условий к прекращению признания, или признанию прибыли или убытка от модификации.

Справедливая стоимость финансовых активов и обязательств

Справедливая стоимость актива или обязательства на отчетную дату должна быть определена в соответствии с применимыми стандартами МСФО. Если справедливая стоимость основана на наблюдаемой рыночной цене, следует использовать котировочную цену на отчетную дату. Справедливая стоимость актива отражает гипотетическую сделку выхода на отчетную дату. Поэтому изменения рыночных цен после отчетной даты не отражаются в оценке активов.

Волатильность цен на различных рынках увеличилась в результате распространения COVID-19. Это влияет на оценку справедливой стоимости либо напрямую - если справедливая стоимость определяется на основе рыночных цен (например, в случае акций или долговых ценных бумаг, обращающихся на активном рынке) - либо косвенно (например, если метод оценки основан на входных данных, полученных из нестабильных рынков).

Кредитный риск контрагента и кредитный спред, который используется для определения справедливой стоимости, также могут увеличиться. Тем не менее, влияние мер, предпринимаемых правительствами для стимулирования экономики, может снизить безрисковые процентные ставки.

Изменение в оценке справедливой стоимости влияет на раскрытия информации, требуемые МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости», который требует от компаний раскрывать методы оценки и исходные данные, используемые при оценке справедливой стоимости, а также влияние изменений в предположениях на метод оценки. Это также может повлиять на анализ чувствительности, необходимый для повторяющихся оценок справедливой стоимости ненаблюдаемых исходных данных, отнесенных к уровню 3 иерархии справедливой стоимости. Количество инструментов, отнесенных к уровню 3, может увеличиться.

Договоры аренды

Арендодатель и арендатор могут пересмотреть условия аренды в результате действия COVID-19, или арендодатель может пойти арендатору на уступки по арендным платежам.

В некоторых случаях арендодатель может получить компенсацию от правительства в качестве стимула для предложения такого рода уступок. Как арендодатели, так и арендаторы, должны учитывать требования МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и то, должны ли уступки по арендным платежам учитываться как модификация аренды и распространяться на оставшийся период аренды. Арендодатели и арендаторы должны также рассмотреть вопрос о том, являются ли компенсации, полученные от органов власти, государственными субсидиями.

Денежные средства и их эквиваленты

МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» определяет денежные эквиваленты как краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения стоимости.

COVID-19 привел к тому, что стоимость некоторых денежных рынков и прочих фондов значительно снизилась. Кроме того, некоторые фонды денежных рынков включают положения, которые позволяют управляющему фондами ограничивать погашение в маловероятных случаях, одним из которых может стать результат COVID-19.

Руководству следует рассмотреть вопрос о том, продолжают ли инвестиции, ранее классифицированные как денежные эквиваленты, соответствовать определению по МСФО (IAS) 7 в свете такого снижения стоимости и/или ограничений на погашение. Может оказаться, что активы должны быть переклассифицированы из денежных эквивалентов в инвестиции.

Признание выручки

Продажи и выручка предприятия могут уменьшиться в результате снижения экономической активности после принятия мер по борьбе с вирусом, что также может повлиять на допущения, сделанные руководством, при оценке выручки от уже поставленных товаров или услуг, и, в частности, при оценке переменного возмещения.

Все это может повлиять на оценку переменного возмещения. 

Согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», организация должна признавать переменное возмещение, только в той степени, в которой в высшей степени вероятно, что при последующем разрешении неопределенности, присущей переменному возмещению, не произойдет значительного уменьшения суммы признанной накопительным итогом выручки. Руководство должно рассмотреть, достигнут ли данный порог, и соответственно скорректировать переменное возмещение. 

МСФО (IFRS) 15 применяется только к тем договорам, в отношении которых руководство ожидает, что покупатель выполнит свои обязательства при наступлении срока их погашения. Руководство может решить продолжать поставлять товары и услуги покупателю, даже если ему известно, что покупатель может быть не в состоянии оплатить некоторые или все поставляемые товары или услуги. Выручка признается в этих обстоятельствах только в тех случаях, когда существует вероятность того, что клиент заплатит цену сделки в установленный срок за вычетом любой ценовой уступки.

МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы предприятие раскрывало информацию, которая позволяет пользователям понимать природу, сумму, сроки и неопределенность потоков денежных средств, возникающих в результате выручки. Может потребоваться раскрытие информации о том, как организация применила свои политики, принимая во внимание неопределенность, возникающую из-за вируса, примененные существенные суждения (например, может ли клиент заплатить) и сделанные существенные оценки (например, в связи с переменным возмещением).

Государственная помощь

Правительства всего мира отреагировали на воздействие COVID-19 различными мерами, включая налоговые льготы, а в некоторых случаях - специальную поддержку бизнеса, чтобы в свою очередь предприятия могли поддерживать своих покупателей. Предприятия должны рассмотреть вопрос о том, соответствует ли данный вид помощи, получаемой от правительства, определению государственных субсидий согласно МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Для учета государственных субсидий должно применяться руководство по МСФО (IAS) 20.

Заключение