1. Даудың түрі: салықтық даулар
2. Салық төлеушінің санаты: заңды тұлға
3. Салық түрі: роялти түріндегі кірістер бойынша ТКұКТС
Қазақстан Республикасы Қаржы министрлігіне (бұдан әрі – уәкілетті орган) мұнай секторындағы ұйымдардан түсетін түсімдерді қоспағанда, төлем көзінен ұсталатын бейрезидент заңды тұлғалардың корпоративтік табыс салығын (бұдан әрі – КПНұТК) есептеу туралы аумақтық Мемлекеттік кірістер департаментінің тексеру нәтижелері жөніндегі хабарламасына «А» Компаниясынан шағым келіп түсті.
Іс материалдарына сәйкес, мемлекеттік кірістер органы 2020 жылғы 1 қаңтардан 2023 жылғы 31 желтоқсанға дейінгі кезең бойынша тақырыптық салықтық тексеру жүргізген. Оның нәтижелері бойынша 889 473,8 мың теңге мөлшерінде КПНұТК және 147 257,3 мың теңге мөлшерінде өсімпұл есептеу туралы хабарлама шығарылған.
«А» Компаниясы салық органының қорытындыларымен келіспей, салық органының шешімінің күшін жоюды сұрап апелляциялық шағым берген.
Шағымда көрсетілгендей, коммерциялық қызметті жүзеге асыру мақсатында «А» Компаниясы мен Бейрезидент арасында 2017 жылғы 1 қаңтардағы «Стратегиялық бағыттағы консультациялық қызметтер көрсету туралы» шарт (бұдан әрі – Шарт), сондай-ақ 2017 жылғы 1 ақпандағы Шартқа қосымша келісім (бұдан әрі – Қосымша келісім) жасалған.
«А» Компаниясы Шарт пен Қосымша келісім талаптарынан зияткерлік меншік объектілеріне, оның ішінде ноу-хауға қандай да бір құқықтарды беру көзделмейтіні тікелей туындайтынын атап өтеді. Сонымен қатар, Шарт талаптарында көрсетілетін қызметтер тізбесінен зияткерлік меншік объектілеріне және ноу-хауға құқықтарды беру алып тасталғаны нақты көзделген. Осылайша, Департамент Шарт тараптарының өзара қатынастарының табиғаты мен сипатын дұрыс түсіндірмеген.
Сондай-ақ шағымда Қазақстан Республикасы Азаматтық кодексінің 392-бабының 1-тармағына сілтеме келтірілген, оған сәйкес шарт талаптарын түсіндіру кезінде шарттағы сөздер мен тіркестердің тура мағынасы ескеріледі.
Шағымда Қазақстан Республикасының 2017 жылғы 25 желтоқсандағы №120-VI «Салық және бюджетке төленетін басқа да міндетті төлемдер туралы» кодексінде (Салық кодексі) «консультациялық қызметтер» және «роялти» ұғымдары нақты белгіленіп, бір-бірінен ажыратылғаны көрсетілген.
«А» Компаниясы Бейрезидентке төленген төлемдер консультациялық сипаттағы қызметтерді сатып алу үшін жүргізілген және ноу-хауды беруді көздемейді деп есептейді.
Қызмет көрсету кезінде берілетін ақпараттың құпиялылығына қатысты «А» Компаниясы салық органының Шарт пен Қосымша келісімді орындау шеңберінде ұсынылған құжаттардың құпиялығы туралы қорытындысы негізсіз әрі шындыққа сәйкес келмейді деп санайды, өйткені Шарт талаптарында консультациялық қызметтер көрсету барысында қандай да бір құпия ақпаратты беру көзделмеген. Осыған байланысты Компания Шарттың мәні ноу-хауды беру емес, консультациялық қызметтер көрсету болып табылатынын атап өтеді.
«А» Компаниясы шағымында Қазақстан Республикасы мен Ұлыбритания және Солтүстік Ирландия Біріккен Корольдігі арасындағы Конвенцияның (бұдан әрі – Конвенция) ережелері кірістердің нақты түрлеріне салынатын салықтарды, осы салықтар бойынша стандартты және төмендетілген мөлшерлемелерді, сондай-ақ салық төлеуден босату қолданылуы мүмкін жағдайларды көздейтінін көрсетеді. Тиісінше, Бейрезиденттің кірісін салық салудан босату тікелей Конвенцияның өзінде қарастырылған.
Жоғарыда айтылғандардың негізінде «А» Компаниясы Бейрезидентке көрсетілген консультациялық қызметтер үшін төленген сомалар бейрезиденттің қызмет көрсетуден алған кірісі болып табылады және Салық кодексінің 666-бабы мен Конвенцияның 7-бабына сәйкес салық салудан босатылуға тиіс деп есептейді.
Салықтық тексеру актісінен «А» Компаниясы Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 2) және 13) тармақшаларын, сондай-ақ 646-бабы 1-тармағының 5) тармақшасын бұза отырып, 2020–2023 жылдары көрсетілген қызметтер үшін Бейрезидентке төленген кірістер бойынша 889 473,8 мың теңге мөлшеріндегі роялти түріндегі кірістерден КПНұТК ұстамағаны анықталған.
Шағымды қарау барысында төмендегілер анықталды.
Салық кодексінің 1-бабы 1-тармағының 52) тармақшасына сәйкес роялти мыналар үшін төленетін төлем болып табылады:
– пайдалы қазбаларды өндіру және техногендік минералдық түзілімдерді қайта өңдеу процесінде жер қойнауын пайдалану құқығы үшін;
– зияткерлік меншік объектісіне мүліктік (айрықша) құқықтарды толық немесе ішінара өткізуді қоспағанда, авторлық құқықтарды, бағдарламалық қамтамасыз етуді, сызбаларды немесе модельдерді пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін; патенттерді, тауар белгілерін немесе осыған ұқсас өзге де құқықтарды пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін;
– өнеркәсіптік жабдықтарды, оның ішінде бербоут-чартер немесе димайз-чартер шарттары бойынша жалға алынған теңіз кемелерін және димайз-чартер шарттары бойынша жалға алынған әуе кемелерін, сондай-ақ сауда немесе ғылыми-зерттеу жабдықтарын пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін;
– ноу-хауды пайдалану үшін;
– кинофильмдерді, бейнефильмдерді, дыбыс жазбаларын немесе өзге де жазба құралдарын пайдалану немесе пайдалану құқығы үшін.
Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 13) тармақшасына сәйкес роялти түріндегі кірістер Қазақстан Республикасындағы көздерден алынатын бейрезиденттің кірістері болып табылады.
Салық кодексінің 645-бабының 1-тармағына сәйкес қызметі Қазақстан Республикасында тұрақты мекеме құруға әкеп соқпайтын бейрезидент заңды тұлғаның Қазақстан Республикасындағы көздерден алынатын кірістері шегерімдер жүргізілместен төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығымен салық салынады. Бұл ретте төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығының сомасы Салық кодексінің 646-бабында белгіленген мөлшерлемелерді, яғни 15 пайызды, Салық кодексінің 644-бабында көрсетілген кірістер сомасына қолдану арқылы есептеледі.
Осылайша, бейрезиденттің роялти түріндегі кірістері Қазақстан Республикасындағы көздерден алынатын кірістер болып танылады және төлем көзінен 15 пайыз мөлшерлеме бойынша салық салуға жатады.
Келтірілген шарт талаптарына сәйкес шарттың мәні персоналды басқару, маркетинг, стратегиялық жоспарлау, ішкі бақылау, өткізу және сапаны басқару салаларында консультациялық қызметтер көрсету болып табылады.
Сонымен қатар, қызметтердің сипаттамасынан Бейрезиденттің «А» Компаниясына:
зияткерлік меншік объектілерін (авторлық құқықтарды, бағдарламалық қамтамасыз етуді, патенттерді, тауар белгілерін және т.б.) пайдалану құқығын бергені;
өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми жабдықтарды пайдалану құқығын бергені;
сыйақы үшін пайдалануға берілетін өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибеге (ноу-хауға) қатысты ақпаратты бергені
анықталмайды.
Осыған байланысты аталған шарт бойынша төлемдер өзінің экономикалық мәні бойынша роялти емес, консультациялық қызметтер үшін төлем болып табылады және Ұлыбритания Үкіметі мен Қазақстан Республикасы Үкіметі арасындағы Конвенцияның 12-бабының 3-тармағында көзделген роялти ұғымына жатпайды.
Осыған орай, роялтиге салық салуды реттейтін Конвенцияның 12-бабының ережелері қарастырылып отырған төлемдерге қолданылмайды. Салық салу мақсатында мұндай табыстар олардың нақты мазмұнына және Конвенцияның кәсіпкерлік қызметтен түсетін пайданы немесе табыстың өзге де тиісті түрлерін реттейтін ережелеріне сәйкес айқындалуға тиіс.
Осылайша, зияткерлік меншік объектілеріне құқықтарды беру, жабдықтарды пайдалану құқығын ұсыну немесе ноу-хауды беру фактілері болмаған жағдайда, салық органының қарастырылып отырған төлемдерді роялти ретінде жіктеу туралы қорытындысы шарт талаптарына және Конвенцияның 12-бабының ережелеріне сәйкес келмейді.
Шарттың кіріспе бөлімінде «А» Компаниясы мен Бейрезиденттің өзге де байланысты тұлғалармен бірге компаниялар тобына кіретіні, ішкі және сыртқы нарықтарда гигиеналық тауарларды өндірумен, сатумен және дистрибуциялаумен айналысатыны көрсетілген. Шаруашылық қызметтің тиімділігін арттыру және бәсекелестік артықшылықтарды күшейту мақсатында стратегиялық жоспарлау және басқару мәселелері бойынша Жеткізушінің қызметтеріне қажеттілік туындайды. Қызмет көрсетуші Тапсырыс берушіге қажетті қызметтерді барынша аз шығынмен көрсету мүмкіндігіне ие болғандықтан, «А» Компаниясы Бейрезиденттен қызметтерді эксклюзивті емес негізде сатып алу туралы шешім қабылдаған.
Шарттың тармағына сәйкес, Шарт бойынша көрсетілетін қызметтер қандай да бір бағдарламалық қамтамасыз етуді пайдалану құқықтарын, сондай-ақ интеллектуалдық меншіктің кез келген объектілеріне, оның ішінде, бірақ олармен шектелмей, интеллектуалдық шығармашылық қызмет нәтижелеріне, ноу-хауға, авторлық құқықтарға, сызбаларға немесе модельдерге, патенттерге, тауар белгілеріне, айрықша құқықтар кешеніне немесе өзге де ұқсас құқық түрлеріне құқықтарды беруді көздемейді. Бағдарламалық қамтамасыз етуді пайдалану құқықтарын, сондай-ақ интеллектуалдық меншік объектілеріне және айрықша құқықтарға құқықтарды беру Тараптардың осындай беру туралы жеке шартқа (лицензиялық келісімге немесе франчайзинг шартына) қол қоюы арқылы жүзеге асырылады.
Көрсетілген қызметтерді қабылдау-тапсыру актілеріне сәйкес, 2020 жылғы 1 шілде мен 2023 жылғы 31 желтоқсан аралығында жасалған Шарт бойынша Бейрезиденттен жалпы сомасы 11 933 040,47 еуро немесе 5 929 825,2 мың теңге болатын қызметтер сатып алынған.
Бұл ретте, «А» Компаниясы бейрезиденттің аталған табыс сомаларын 2020–2023 жылдар үшін төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығы бойынша есептерді (101.04-нысан) тапсыру кезінде көрсеткен және резиденттік сертификаты негізінде салық салудан толық босатуды қолданған.
Айта кету керек, табыс пен капиталға салынатын салықтар жөніндегі ЭЫДҰ-ның Үлгілік конвенциясының Кіріспесінің 14 және 15-тармақтарына сәйкес, Үлгілік конвенцияның ықпалы ЭЫДҰ қызмет ету аясынан әлдеқайда кең таралған. Ол мүше мемлекеттер мен мүше емес мемлекеттер арасындағы, сондай-ақ мүше емес мемлекеттердің өзара келіссөздерінде негізгі анықтамалық құжат ретінде және қосарланған салық салу мен соған байланысты мәселелер саласындағы басқа да халықаралық және өңірлік ұйымдардың қызметінде пайдаланылды. Атап айтқанда, ол дамыған және дамушы елдер арасындағы қосарланған салық салуды болдырмау жөніндегі Біріккен Ұлттар Ұйымының Үлгілік конвенциясын бастапқы әзірлеу және кейіннен қайта қарау үшін негіз ретінде қолданылды. Бұл конвенция ЭЫДҰ Үлгілік конвенциясының ережелері мен түсіндірмелерінің едәуір бөлігін қамтиды. Үлгілік конвенцияның мүше емес елдердегі ықпалының артуын мойындай отырып, 1997 жылы оның ережелері мен Түсіндірмелеріне бірқатар осындай елдердің ұстанымдарын енгізу туралы шешім қабылданды. Үлгілік конвенция ережелерінің жаһандық деңгейде танылуы және олардың екіжақты конвенциялардың көпшілігіне енгізілуі Үлгілік конвенция ережелеріне берілген Түсіндірмелердің қолданыстағы екіжақты конвенциялардың ережелерін түсіндіру және қолдану жөніндегі кеңінен танылған нұсқаулыққа айналуына ықпал етті.
Осылайша, табыс пен капиталға салынатын салықтар жөніндегі ЭЫДҰ-ның Үлгілік конвенциясының әлемдік деңгейде танылуы, сондай-ақ оның дамыған және дамушы елдер арасындағы қосарланған салық салуды болдырмау жөніндегі БҰҰ Үлгілік конвенциясын әзірлеу және қайта қарау үшін негіз ретінде пайдаланылуы Үлгілік конвенция ережелеріне берілген Түсіндірмелердің қолданыстағы екіжақты конвенциялардың ережелерін түсіндіру мен қолдану жөніндегі кеңінен танылған басшылық құжатқа айналуына ықпал етті.
Мәселен, ЭЫДҰ-ның Үлгілік конвенциясының 12-бабының 2-тармағына берілген Түсіндірмелердің 11, 11.1, 11.2 және 11.3-тармақтарына сәйкес, өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибеге қатысты ақпарат үшін төленген төлемдерді роялти ретінде жіктеу кезінде 2-тармақ «ноу-хау» ұғымына қатысты қолданылады. Әртүрлі мамандандырылған органдар мен авторлар ноу-хаудың анықтамаларын қалыптастырған. «Өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми тәжірибеге қатысты ақпарат үшін төлемдер» деген сөздер патенттелмеген және әдетте интеллектуалдық меншік құқықтарының өзге санаттарына жатпайтын белгілі бір ақпаратты беру мәнмәтінінде қолданылады. Әдетте бұл – бұрынғы тәжірибеден алынған, өнеркәсіптік, коммерциялық немесе ғылыми сипаттағы жария етілмеген ақпарат, оның кәсіпорын қызметінде практикалық қолданылуы бар және оны жария ету экономикалық пайда әкелуі мүмкін. Анықтама бұрынғы тәжірибеге қатысты ақпаратты қамтитындықтан, аталған бап төлеушінің сұрауы бойынша қызмет көрсету нәтижесінде алынған жаңа ақпарат үшін төленетін төлемдерге қолданылмайды.
Ноу-хауды беру туралы шарт шеңберінде тараптардың бірі екінші тарапқа өзіне тиесілі, көпшілікке жария етілмеген арнайы білімдері мен тәжірибесін оның өз мүддесі үшін пайдалануына мүмкіндік беру мақсатында беруге келіседі. Құқық беруші тұлға лицензиатқа ұсынылған формулаларды қолдану процесіне өзі қатысуға міндетті емес екендігі және нәтижеге кепілдік бермейтіні танылады.
Осылайша, мұндай шарт қызмет көрсету шарттарынан ерекшеленеді, өйткені қызмет көрсету шарттары бойынша тараптардың бірі екінші тараптың пайдасына жұмысты өз бетінше орындау үшін өзінің әдеттегі кәсіби дағдыларын пайдалануға міндеттенеді.
Төлемдердің осы екі түрін, яғни ноу-хауды ұсынғаны үшін төлемдер мен қызмет көрсеткені үшін төлемдерді ажырату қажеттілігі кейде тәжірибеде қиындықтар туындатады. Мұндай айырмашылықты анықтау кезінде келесі өлшемшарттар қолданылады:
Ноу-хауды беру туралы шарттар ЭЫДҰ Үлгілік конвенциясының 12-бабына түсіндірменің 11-тармағында сипатталған, бұрыннан бар ақпаратқа немесе осындай ақпаратты әзірлегеннен және жасағаннан кейін оны ұсынуға қатысты болады және мұндай ақпараттың құпиялылығына қатысты нақты ережелерді қамтиды.
Қызмет көрсету шарттары бойынша қызмет көрсетуші арнайы білімді, дағдылар мен тәжірибені талап етуі мүмкін қызметтерді көрсетуге міндеттенеді, алайда мұндай арнайы білімді, дағдыларды немесе тәжірибені екінші тарапқа беруге міндеттенбейді.
Ноу-хауды ұсынуға байланысты жағдайлардың басым көпшілігінде, әдетте, жеткізушіден қолда бар ақпаратты ұсынудан немесе қолда бар материалдарды қайта жаңғыртудан басқа шарт бойынша қандай да бір елеулі әрекеттер талап етілмейді. Ал қызмет көрсету шарты көп жағдайда жеткізушінің шарттық міндеттемелерін орындауға едәуір шығындар жұмсауын көздейді. Мысалы, көрсетілетін қызметтердің сипатына қарай жеткізуші зерттеулермен, жобалаумен, сынақтар жүргізумен, сызбалар әзірлеумен және осыған байланысты өзге де қызметпен айналысатын қызметкерлерге еңбекақы төлеу бойынша шығыстар көтеруге, сондай-ақ осындай қызметтерді көрсету үшін қосалқы мердігерлерге төлемдер жасауға міндетті болуы мүмкін.
Жоғарыда көрсетілгендей, Конвенцияның 12-бабының 1 және 2-тармақтарына сәйкес Уағдаласушы Мемлекеттердің бірінде туындайтын және екінші Уағдаласушы Мемлекеттің резидентіне төленетін роялтиге осы екінші Мемлекетте салық салынуы мүмкін. Мұндай роялти олар туындайтын Мемлекетте де осы Мемлекеттің заңнамасына сәйкес салық салынуы мүмкін.
Сондай-ақ Салық кодексінің 667-бабының 1-тармағына сәйкес, егер халықаралық шартта өзгеше көзделмесе, бейрезидентке роялти түріндегі табыс төленген кезде салық агенті осы бапта көзделген талаптар сақталған жағдайда халықаралық шартта көзделген салық салудан босатуды немесе төмендетілген салық мөлшерлемесін өз бетінше қолдануға құқылы екендігі атап өтілді.
Конвенцияның 1-бабына сәйкес осы Конвенция Уағдаласушы Мемлекеттердің бірінің немесе екеуінің де резиденттері болып табылатын тұлғаларға, сондай-ақ Конвенцияда арнайы көзделген өзге тұлғаларға қолданылады.
Конвенцияның 2-бабының 1 және 2-тармақтарында осы Конвенция қолданылатын салық түрлері көзделген, оның ішінде Қазақстан Республикасында: «Кәсіпорындардан, бірлестіктерден және ұйымдардан алынатын салықтар туралы» және «Қазақстан Республикасы азаматтарының, шетел азаматтарының және азаматтығы жоқ адамдардың табыс салығы туралы» заңдарда көзделген пайда мен табысқа салынатын салықтар; сондай-ақ Конвенцияға қол қойылған күннен кейін қолданыстағы салықтарға қосымша немесе олардың орнына енгізілетін, мәні жағынан ұқсас кез келген салықтар, оның ішінде қазіргі уақытта бір Уағдаласушы Мемлекетте белгіленген, бірақ екінші Уағдаласушы Мемлекетте белгіленбеген және кейіннен сол екінші Мемлекетте енгізілетін салықтарға мәні жағынан ұқсас салықтар.
Осылайша, Конвенцияның 2-бабының ережелері табысқа салынатын салықтарға қолданылады. Бұл ретте табысқа салынатын салықтар деп бейрезиденттің табысына енгізілетін барлық салықтар танылады.
Осы жағдайда «А» Компаниясы 2020–2023 жылдары Бейрезидентке табыс төлеу кезінде төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығынан босатуды қолданған, яғни бейрезиденттің табысы толық көлемде төленген. Тиісінше, бейрезиденттің салықтарына байланысты міндеттемелердің туындамауына байланысты Конвенцияның ережелері қолданылуға жатпайды.
Жоғарыда көрсетілгендей, Салық кодексінің 644-бабы 1-тармағының 13) тармақшасына және 645-бабының 1-тармағына сәйкес бейрезиденттің роялти түріндегі табыстары Қазақстан Республикасындағы көздерден алынатын табыс болып танылады және төлем көзінен ұсталатын табыс салығымен 15 пайыз мөлшерлеме бойынша салық салуға жатады.
Осылайша, «А» Компаниясының 2017 жылғы 1 қаңтардағы Келісім бойынша көрсетілген қызметтер үшін Бейрезиденттің пайдасына жасаған төлемдері роялти нысанындағы табыс болып табылады және оған 15 пайыз мөлшерлеме бойынша төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығы салынуға тиіс.
Жоғарыда баяндалғандардың негізінде, Салық кодексінің 644 және 646-баптарының нормаларын ескере отырып, салықтық тексеру нәтижелері бойынша 889 473,8 мың теңге сомасында төлем көзінен ұсталатын корпоративтік табыс салығын есептеу негізді болып табылады.
2025 жылғы 18 шілдедегі Қазақстан Республикасы Салық кодексінің (2025 жылғы 18 шілдедегі Салық кодексі) 197-бабының 3-тармағына сәйкес, уәкілетті органның салық төлеушінің (салық агентінің) салықтық тексеру нәтижелері туралы хабарламаға берген шағымын қарау тәртібінің ерекшеліктерін ескере отырып, алдын ала шешім шығару талап етілмейді.
2025 жылғы 18 шілдедегі Салық кодексінің 197-бабының 1-тармағына сәйкес уәкілетті орган Апелляциялық комиссияның шешімін ескере отырып, уәжді шешім шығарады.
2026 жылғы 18 маусымда өткен Апелляциялық комиссия отырысының нәтижелері бойынша дауланып отырған тексеру нәтижелері туралы хабарламаны өзгеріссіз қалдыру, ал шағымды қанағаттандырусыз қалдыру туралы шешім қабылданды.
